Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций
• Автор: Жамила Леонтьева
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-254-7

В книге на основе комплексного исследования процессов формирования и функционирования современных систем нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов коммерческих организаций обоснована их целостная концепция и разработаны основные направления их совершенствования в новых условиях хозяйствования. В развитие этой концепции в работе последовательно и взаимосвязанно обоснована необходимость и разработаны конкретные рекомендации по уточнению положений по бухгалтерскому учету доходов, расходов, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, процентов по займам и кредитам, раздельному учету и «входному» НДС и гармонизации их бухгалтерского и налогового учета.

Рекомендуется для бухгалтеров и аудиторов, слушателей системы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также для студентов высших и средних специальных учебных заведений по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», преподавателей и научных работников.

---

Следует отметить, что приведенное выше положение стандарта расширительно толкует нормы Закона и должно быть включено в его текст.

В этом отношении более обоснованными являются нормы, предусмотренные в проекте Закона о бухгалтерском учете: «…стоимость активов, приобретенных по договору мены и в иных случаях исполнения обязательств неденежными средствами, определяется по стоимости активов, полученных или подлежащих получению организацией, при этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость активов, полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичных активов» 99.

В ходе проводимой в России реформы бухгалтерского учета многие российские стандарты приближены к МСФО. Однако некоторые из них характеризуются различиями, которые не во всех случаях могут быть признаны обоснованными.

В частности, неоднозначностью характеризуются подходы к оценке основных средств, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ 6/01) и МСФО-16 «Основные средства».

Различия в подходах к оценке основных средств представлены в Приложении 3.

Среди основных отличий в оценке основных средств между МСФО и ПБУ 6/01 можно выделить отсутствие в российском стандарте возможности системного использования при оценке основных средств метода оценки по справедливой стоимости, лежащего в основе применения большинства стандартов МСФО, в число которых входят: МСФО-16 «Основные средства», МСФО-2 «Запасы» и др.

Согласно МСФО-16 справедливая стоимость представляет собой сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях 132, с. 356.

Ближайшим синонимом этой категории стоимости является рыночная стоимость основных средств, по которой они оцениваются при получении по договору дарения (безвозмездно).

Остальные категории стоимости, используемые ПБУ 6/01, в большей своей части являются суррогатами справедливой стоимости.

Так, стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, определяется в соответствии с ПБУ 6/01 как денежная оценка их стоимости, согласованная учредителями (участниками) организации.

Между тем оценка, произведенная учредителями (участниками) организации, может быть признана оценкой по справедливой стоимости только в том случае, если она подтверждена независимым оценщиком, что в соответствии с гражданским законодательством РФ является обязательным далеко не во всех случаях.

Так, ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена добровольность привлечения независимого оценщика при оплате имуществом (включая основные средства) акций дополнительной эмиссии акционерных обществ 14.

Что касается оценки основных средств при получении их в качестве оплаты по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, то категория стоимости, вводимая для этой цели ПБУ 6/01, далека от справедливой стоимости. Дело в том, что стандартом предписывается руководствоваться стоимостью, которую организация определяет в сравнимых обстоятельствах. Однако в данном случае, когда основные средства приобретаются путем мены на другое имущество, сравнимым обстоятельством является именно неденежность расчетов.

Известным обстоятельством является то, что стоимость продаваемых активов по договору мены выше стоимости аналогичных активов, оплачиваемой денежными средствами на величину затрат (потерь), которые возникают, как правило, в случае их прямой продажи.

Следовательно, в данном случае стоимость основных средств оказывается завышенной относительно их справедливой стоимости.

Это в большей части объясняется некорректным использованием формулировки «в сравнимых обстоятельствах». Вместо нее следовало использовать понятия «на рыночных условиях» либо вообще упростить ее до действующей в МСФО-16.

Кроме того, следует иметь в виду, что существующий профессиональный уровень учетных работников в Российской Федерации не позволяет им определить сравнимость обстоятельств и связанные с ней корректировки к стоимости. Адекватно определить эти категории могут только независимые оценщики.

До вступления в силу ПБУ 6/01 возможность проведения переоценки основных средств и ее правила в значительной степени регламентировались государством вследствие серьезного влияния переоценки на налогообложение, в первую очередь прибыли и имущества.

Соответственно, хозяйствующие субъекты воспринимали переоценку именно как инструмент налогового планирования, а не как способ приведения стоимости основных средств, по которой они отражались в бухгалтерском балансе, до их рыночной (справедливой) стоимости.

Понятие «рыночная стоимость» используется в качестве синонима понятия «справедливая стоимость», приведенного к МСФО, вследствие схожести их наполнения в соответствии с законодательством РФ и отсутствия определения «справедливой стоимости» как в действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, так и в гражданском законодательстве РФ.

Определение рыночной стоимости содержится в Федеральном законе от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Согласно ст. 3 настоящего Закона под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, т. е. когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

– объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

– платеж за объект оценки выражен в денежной форме 12.

При проведении переоценки коммерческим организациям было позволено определять исключительно восстановительную стоимость (стоимость замещения), представляющую собой стоимость точной копии (аналога) переоцениваемого объекта основных средств. При этом значительное количество переоценок осуществлялось путем применения индексов, утвержденных Госкомстатом РФ, и только переоценку по состоянию на 01.01.1997 г. было разрешено осуществлять с привлечением независимых оценщиков.

Однако даже привлечение независимых оценщиков в данной ситуации не решает проблемы определения рыночной стоимости основных средств, поскольку они лишены возможности определять функциональное и экономическое устаревание основных средств и, соответственно, производить корректировку начисленной амортизации. Нормы, по которым осуществлялось начисление амортизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения линейным способом (остальные способы, предусмотренные ПБУ 6/98, не применялись из-за неучета их в целях налогообложения, что носило спорный характер), установленные постановлением Совмина СССР № 1072 от 22.10.1990 г. 83, учитывали только физический износ объектов основных средств. Использование их на практике увеличивало период начисления амортизации, отдаляя его от действительного срока полезного использования основных средств.

В сложившейся ситуации чрезвычайно важным представляется сближение стоимости основных средств, по которой они отражены в бухгалтерском балансе, с их справедливой стоимостью, что должно было получить развитие в Законе о бухгалтерском учете и стандарте по бухгалтерскому учету основных средств.

Однако ПБУ 6/01 в очередной раз предписывает при проведении переоценки определять только (текущую) восстановительную стоимость путем индексирования либо прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. К документальному подтверждению рыночных цен приравниваются и отчеты независимых оценщиков.

Проведение переоценки подобным образом не дает возможности сформировать правильное представление о действительной стоимости основных средств, снижает ценность бухгалтерского баланса как источника информации о стоимости активов организации и качество управленческих решений, принятых на основе этого баланса.