Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

• Название: Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС
• Автор: Ю. Лермонтов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-235-4

Налог на добавленную стоимость – один из самых сложных налогов, традиционно вызывающий множество дискуссий. Практика применения главы 21 НК РФ выявила много противоречий толкования ее положений, которые зачастую приводят к налоговым спорам. Данное издание призвано помочь читателю избежать типичных ошибок при исчислении и уплате НДС, предложить безопасные и верные пути решения наиболее часто встречающихся на практике ситуаций.

---

Обратите внимание: по общему правилу, лица, применяющие специальные налоговые режимы, а также лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками данного налога. Однако, как свидетельствует правоприменительная практика, не все так просто.

Актуальная проблема. Пунктом 5 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

– лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

– налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

На практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой этого налога, они обязаны уплатить налог.

Но между налогоплательщиками и налоговыми органами часто возникают споры по вопросу применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ. Рассмотрим эту ситуацию более подробно в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этих и последующих ссылках в данном издании на официальную позицию обращаем внимание читателей на следующее.

Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденным приказом Минюста России от 04.05.2007 № 88, нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Данные определения нормативного правового акта и правовой нормы, содержащиеся в постановлении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 11.11.1996 № 781-II ГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», Минюстом России рекомендовано использовать при подготовке нормативных правовых актов.

В соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Согласно п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Письмо не является нормативным правовым актом, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, в связи с чем понятие «действующего» письма весьма условно.

Другое дело, что суды в некоторых случаях признают письма равными нормативно-правовым актам, а также признают некоторые из них недействующими. С этой точки зрения все нижеприведенные письма проверены и являются «действующими».

Официальная позиция. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность, предусмотренная ст. 169 НК РФ, предъявлять покупателям счета-фактуры. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

В письме Минфина России от 13.05.2005 № 03-06-05-04/124 указано на то, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют.

Согласно письму Минфина России от 10.02.2006 № 03-11-04/2/33 в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 № 03-07-11/68.

Налоговые органы занимают по данному вопросу аналогичную позицию: в случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма НДС подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 № 19-11/48885).

Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат привлечению к ответственности согласно ст. 122 НК РФ.

Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.

Судебная практика. По мнению некоторых судов, при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 № А17-1793/5-2006 суд пришел к выводу, что налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком НДС, то есть вышеуказанная сумма налога не была его задолженностью в значении, придаваемом ст. 11, 44 и 45 НК РФ.

Учитывая, что на основании ст. 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а Кодексом ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.

В постановлении от 17.11.2006 № А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являвшийся плательщиком НДС, был неправомерно привлечен к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Кроме того, суд отметил, что налогоплательщику были неправомерно начислены пени.

Аналогичные выводы также сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 № Ф04-7765/2006 (28634-А46-34), от 12.12.2006 № Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 № Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 № Ф04-6585/2006(27194-А45-6), № Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 № Ф04-5400/2006(26554-А75-27), ФАС Уральского округа от 26.09.2006 № Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 № Ф09-7010/06-С2.

Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит только обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя НДС, что предусмотрено подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ [1].

Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности согласно ст. 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения деяний (действий или бездействия).

Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы НДС к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщик перечислил в бюджет полученный налог, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению НДС в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.