Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

• Название: Изменение учетной политики и оценочных значений
• Автор: Л. Сотникова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-249-1

В данном издании раскрывается экономическая сущность последствий внесения изменений в учетную политику организации, а также изменений оценочных значений, представлены принципы их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Большое внимание уделено вопросу соблюдения принципа сопоставимости в бухгалтерском учете и отчетности в связи с пересмотром учетной политики в отношении различных объектов учета. В работе рассмотрены как случаи пересмотра учетной политики в соответствии с последними изменениями нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению (отмена в бухгалтерском учете необходимости пересчета поступивших авансов в иностранной валюте; отмена метода ЛИФО для оценки материально-производственных запасов при их выбытии; появление нового способа отражения в учете текущего налога на прибыль и др.), так и случаи пересмотра учетной политики по иным основаниям.

Издание предназначено для бухгалтеров, аудиторов, студентов высших и средних учебных заведений.

Издание написано руководителем Департамента методологии, бухгалтерского и налогового учета, заместителем генерального директора 000 «Росэкспертиза», доктором экономических наук, профессором Сотниковой Л.В.

---

– отразить изменения показателей Бухгалтерского баланса (форма № 1) (табл. 6);

– отразить изменения показателей Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Показатель нераспределенной прибыли по итогам года n в Балансе (форма № 1) и валовой прибыли в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за год n должен быть увеличен на одну и ту же сумму – УУ тыс. руб. за счет соответствующего уменьшения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. При отражении данных за аналогичный период предыдущего года в форме № 2 в составе промежуточной отчетности изменение показателя валовой прибыли должно быть рассчитано дополнительно;

– заполнить соответствующие показатели Отчета об изменениях капитала (форма № 3). В Отчете об изменениях капитала остаток нераспределенной прибыли на 1 января n + 1 года не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря n года. Показатель нераспределенной прибыли должен быть изменен в связи с изменением учетной политики во всех трех формах бухгалтерской отчетности за год n на одну и ту же сумму (в примере увеличен на УУ тыс. руб.).

Таблица 6

Раскрытие информации о последствиях изменения учетной политики в бухгалтерском балансе (фрагмент)

К существенным изменениям условий деятельности организации согласно ПБУ 1/98 относятся:

– реорганизация;

– смена собственников;

– изменение видов деятельности.

Однако не только вышеперечисленные случаи можно признать существенными изменениями условий деятельности организации. Как отмечает Н.Н. Комова, при составлении учетной политики необходимо учитывать не только особенности видов деятельности, осуществляемых организацией, но и систему налогообложения, которую она применяет[16].

Плательщик единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) должен составлять учетную политику для целей бухгалтерского учета, так как в определении учетной политики прямо сказано, что составлять учетную политику должна любая организация (независимо от организационно-правовой формы). Поскольку организации, применяющие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме, это положение распространяется и на них. Учетную политику, по мнению Н.Н. Комовой, эти организации утверждают каждый год и ежегодно могут корректировать.

Имеются особенности составления учетной политики для целей бухгалтерского учета организаций:

– деятельность которых полностью переведена на уплату ЕНВД;

– применяющих наряду с уплатой ЕНВД иные режимы налогообложения (например, общий режим налогообложения, связанный с уплатой налога на прибыль; упрощенную систему налогообложения).

В соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 отказ от применения той или иной нормы должен быть закреплен в учетной политике. Все без исключения организации, переведенные на уплату ЕНВД, не применяют Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль. Если плательщики ЕНВД являются еще и субъектами малого предпринимательства (что не редкость), то они также вправе отказаться от применения Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н; Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденного приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н [начиная с отчетности за 2008 год – Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденного приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н]; Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н.

С 1 января 2006 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство, составляет 20 000 руб. Организациям, применяющим ЕНВД, целесообразен выбор именно этого максимального предела, чтобы в случае перехода на общий режим налогообложения не восстанавливать НДС по основным средствам. По этим же причинам амортизация по объектам основных средств должна начисляться линейным способом. Кроме того, в учетной политике эти организации должны закрепить:

– метод ведения бухгалтерского учета основных средств, одновременно используемых в деятельности, переведенной на общий режим налогообложения и ЕНВД (необходим для расчета и уплаты налога на имущество организаций[17]);

– показатель, по которому стоимость основных средств – объектов обложения налогом на имущество организаций – распределяется между облагаемой и не облагаемой ЕНВД деятельностью (при определении стоимости недвижимости используется площадь помещений, для транспортных средств – пробег в километрах и т.д.);

– за какой период применяется в расчетах величина показателя, пропорционально которому стоимость основных средств – объектов обложения налогом на имущество организаций – распределяется между облагаемой и не облагаемой ЕНВД деятельностью [Минфин России рекомендует брать квартал (налоговый период по ЕНВД), чтобы подстраховаться от возможного перехода на общий режим налогообложения в течение года];

– порядок организации раздельного учета имущества, доходов, расходов, обязательств и т.п.

Существенным изменением условий деятельности можно признать и изменение масштабов бизнеса. Например, в III квартале отчетного года организация стала отвечать критериям малого предприятия и приняла решение не применять нормы ПБУ 18/02. Прекращение применения норм ПБУ 18/02 может расцениваться как существенное изменение условий деятельности. В этом случае организация должна внести изменения в учетную политику, которые вступят в силу только с 1 января года, следующего за годом утверждения такого изменения приказом руководителя организации.

Другой случай существенного изменения условий деятельности – вхождение организации в группу (холдинг) компаний, бухгалтерская служба которой обычно устанавливает единые учетные принципы во всех организациях, входящих в эту группу. Необходимость использования единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов финансовой отчетности головной организации и дочерних обществ обусловлена обязанностью формировать сводную (консолидированную) отчетность группы организаций.

Составление сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций регламентируется согласно российским правилам Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112. Однако на более высоком уровне (на уровне федеральных законов) требование о формировании сводной отчетности не закреплено, а вышеуказанными Методическими рекомендациями разрешается не составлять сводную отчетность по российским правилам, если вместо этого формируется консолидированная отчетность по МСФО. На этот счет имеются также рекомендации Минфина России[18]. Поэтому в настоящее время очень немногие организации формируют сводную отчетность в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее – РСБУ).

На практике применяются подходы, когда в отличие от учетной политики по МСФО, которая в целях составления консолидированной отчетности является единой для всей группы компаний, учетная политика консолидируемых участников по российским стандартам может отличаться. По мнению Соколова А.А., более целесообразным является подход к формированию учетной политики группы компаний, предполагающий унификацию учетных процессов в соответствии с РСБУ с последующей трансформацией в соответствии с МСФО[19]. Такой вариант унификации является более оптимальным с точки зрения минимизации затрат на ведение учета и рационализации работы бухгалтерской службы, особенно если организации, входящие в группу, не имеют финансовых, технических и кадровых возможностей для организации учета по МСФО.

В этом случае на основе единой учетной политики головная организация может консолидировать показатели российских отчетностей всех организаций, а затем трансформировать агрегированную российскую отчетность группы компаний в соответствии с МСФО. При наличии соответствующих возможностей обязанность по ведению учета по МСФО может быть возложена и на другие наиболее крупные организации группы.

При этом полностью унифицировать учетные политики организаций группы часто невозможно (из-за технических возможностей, специфики деятельности и т.д.). В таких случаях целесообразнее не вносить изменения в учетные политики этих организаций, а производить впоследствии корректировки, поскольку при использовании отдельной организацией учетной политики и учетных методов, отличных от учетной политики или учетных методов группы (холдинга) компаний, показатели ее финансовой отчетности для целей консолидации должны быть скорректированы.