Самвел Караханян - Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.

• Название: Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение.
• Автор: Самвел Караханян
• Издательство: Бератор-Паблишинг
• Жанр: Бухучет; налогообложение; аудит
• Год: 2008

ОТ АВТОРОВУважаемые читатели!Мы рады представить вам нашу новую книгу "Налоговые проверки: проблемы, анализ, решение". На протяжении долгого времени коллегия адвокатов г. Москвы "Барщевский и партнеры" профессионально занимается оказанием правовой помощи физическим и юридическим лицам в спорах с налоговыми органами.Адвокаты коллегии имеют обширную практику, в том числе по досудебному разрешению налоговых споров. Нередко специалисты коллегии представляли интересы налогоплательщика на стадии проведения камеральных и выездных проверок, осуществления иных мероприятий налогового контроля. Отчасти именно поэтому вторая наша книга посвящена процедуре проведения налоговых проверок, анализу правомочий налоговых органов при их осуществлении, порядку оформления результатов проверок.В книге с учетом существующей судебной практики, разъяснений налоговых органов дается комплексный анализ этого института, рассматриваются последние изменения в НК РФ, касающиеся осуществления налогового контроля. Некоторая часть материала посвящена вопросам судебного обжалования результатов проверки, в том числе по основаниям, связанным с порядком ее проведения. Не секрет, что в последнее время объем налоговых споров существенно возрос. Зачастую налогоплательщики обжалуют результаты налогового контроля по процедурным основаниям. Однако в существующей литературе вопросы такого рода защиты практически не освещены.Авторы книги не преследовали цели охватить весь пласт проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики в процессе осуществления налогового контроля и проведения налоговых проверок. В книге описаны наиболее спорные вопросы, которые по опыту авторов являются предметом рассмотрения в судебном порядке. Представляется, что эти вопросы будут интересны профессиональным юристам, бухгалтерам, а также всем тем, кто интересуется вопросами налогового законодательства.

---

-

<*> Чулкова Л. Процедура проведения налоговых проверок // Финансовая газета. 2008. N 5.

И действительно, данное положение нашло отражение в судебной практике. Так, в своем Определении от 3 октября 2007 г. N 10678/07 ВАС РФ, отказывая в передаче дела в Президиум, указал: "При проверке решения суда первой инстанции в порядке апелляционного и кассационного производства выводы суда о неуплате обществом налога на добавленную стоимость признаны правомерными и поддержаны.

Не оспаривая установленные судами обстоятельства неуплаты налога, общество ссылается на то, что при камеральной проверке, состоявшейся ранее, вычеты по тем же счетам-фактурам были ему подтверждены.

Однако данное обстоятельство не лишает налоговые органы возможности провести выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты того же налога по тем же налоговым периодам и принять соответствующее решение по результатам такой проверки".

И указанное Определение – далеко не единичный случай. Подобные ситуации рассмотрены в Постановлениях от 16 ноября 2004 г. N 5872/04, от 8 февраля 2005 г. N 10423/04 и от 22 марта 2006 г. N 15000/05.

Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика пояснения и документы в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ.

Изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, увеличили срок представления налогоплательщиком документов в инспекцию, однако в НК РФ отсутствует указание о возможности направления требования о представлении документов по почте. Очевидно, что по-иному поступать в некоторых случаях невозможно, например, когда налогоплательщик находится в труднодоступном районе или организация не располагается по адресу, указанному в государственном реестре.

Налогоплательщик вправе перенести дату представления документов при наличии причин, обосновывающих невозможность их своевременного представления. Для этого необходимо на следующий день после получения требования письменно уведомить об этом инспекцию, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Судебная практика еще до внесения подобных изменений в НК РФ принимала позицию налогоплательщика и освобождала его от ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление документов. Так, в своем Постановлении от 24 января 2006 г. N А05-12138/2005-22 ФАС Северо-Западного округа разъяснил: "…несвоевременное представление обществом налоговому органу по его требованию копий документов произошло в связи с нахождением запрашиваемых документов в Виноградовском филиале ООО "А.Р.М. Норд", где временно отсутствовали технические возможности изготовления копий документов. При этом налогоплательщик просил предоставить ему дополнительное время для представления запрашиваемых документов. Требование инспекции было исполнено 07.07.2005. После рассмотрения представленных документов нарушения, установленные актом камеральной проверки от 20.05.2005 N 280, устранены.

Данные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины в действиях Общества и, следовательно, оснований для привлечения его к налоговой ответственности".

Истребование документов в ходе проверки.
Представление пояснений

Внесенные и действующие с 1 января 2007 г. изменения в НК РФ существенно расширили полномочия налоговых органов по истребованию документов. Сейчас истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). До внесения изменений, согласно ст. 87 НК РФ, налоговые органы могли истребовать у других лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, изданным в соответствии с п. 7 ст. 93.1 НК РФ, утвержден Порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов.
Статья 93.1 НК РФ и Порядок не содержат конкретного перечня истребуемых налоговыми органами документов у контрагента или иных лиц, располагающих этими документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а также документов о сделках.
Кроме того, не определен вопрос и о конкретном перечне документов, представляемых самим налогоплательщиком. Приведем пример. Статья 88, равно как и ст. 172 НК РФ, не предусматривает закрытого перечня документов, обосновывающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Поэтому инспекция вправе истребовать при проведении камеральной проверки любые документы, в том числе первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается арбитражной практикой.
Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 23 мая 2006 г. N 14766/05 по делу N А71-122/05-А5, рассматривая спор об обоснованности применения налоговых вычетов по НДС, указал: "…при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой проверяется правильность исчисления и уплаты налога, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.
Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика (налогового агента) представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в соответствии со ст. 23 Кодекса.
За неисполнение этой обязанности в определенный срок п. 1 ст. 126 Кодекса установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Поскольку обществом не были представлены инспекции документы, предусмотренные ст. 172 Кодекса, инспекция обоснованно привлекла общество к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 Кодекса".
Аналогичные выводы содержаться и в ряде других судебных актов, например в Постановлении ФАС Московского округа от 21 июня 2007 г., 28 июня 2007 г. N КА-А40/5551-07-П по делу N А40-32695/05-129-295.
Однако необходимо уточнить, что с 1 января 2007 г. затребовать любые документы при проведении камеральной проверки можно не во всех случаях, хотя количество ситуаций, когда можно затребовать любые документы, в общем объеме камерального контроля составляет 80 процентов.
Фактически неограниченные полномочия по проверке законодатель предоставил налоговым органам в части проверки деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога; проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов; проверки деклараций, в которых заявлены налоговые льготы (п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ).
В п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Налоговый кодекс не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).
В п. 4 ст. 88 НК РФ за налогоплательщиком, представляющим в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, закреплено право дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также другие документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки.
Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30 сентября 2003 г. N А57-1246/03-7 указал следующее: инспекция, выявив в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС заявителя за июнь 2002 г. факт включения в сумму вычетов размера налоговых вычетов прошлых периодов, вопреки требованиям абз. 3 ст. 88 НК РФ не обратилась к заявителю с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок, а сразу же приняла решение N 1019/2 о доначислении заявителю недоимки по НДС за июнь 2002 г., пеней и штрафа.
В п. 3 ст. 88 НК РФ содержится правило о необходимости уведомления налогоплательщика при обнаружении инспектором ошибок или противоречий в представленных документах. Буквально указано следующее: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".
В свете данной нормы некоторые авторы задаются вопросом: является ли данное сообщение правом налогового органа или его обязанностью? <*> Указанный вопрос возник в связи с тем, что требование об устранении налогоплательщиками выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах поименовано в пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ как одно из прав, предоставленных инспекциям. Анализируя существующую судебную практику, можно сделать вывод о том, что сообщение об устранении нарушений является обязанностью налоговых органов. Тот же автор приводит в качестве обоснования ссылки на судебные акты (Постановления ФАС Московского округа от 11 октября 2002 г. N КА-А40/6602-02; ФАС Центрального округа от 9 октября 2001 г. по делу N А08-398/01-18; ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2001 г. по делу N А26-5401/00-02-03/415).

-