Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

• Название: Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора
• Автор: Юрий Кочинев
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-49807-395-8

В книге рассмотрены особенности осуществления аудита организаций различных видов деятельности: производственных и торговых организаций, лизинговых компаний, строительных организаций, организаций общественного питания, гостиниц, турфирм, образовательных учреждений, издательств, аптек, ломбардов, частных охранных предприятий, сервис-центров, букмекерских контор. Проанализированы проблемные ситуации и спорные вопросы, возникающие в ходе аудиторских проверок, и даны практические рекомендации аудиторам.

Предназначена для аудиторов, бухгалтеров, студентов и аспирантов экономических вузов, а также для тех, кто готовится к сдаче квалификационного экзамена на аттестат аудитора, проходит повышение квалификации. Книга также будет полезна преподавателям вузов, осуществляющим подготовку специалистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

---

• обязательство лизингодателя приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

• срок лизинга (в отличие от договора аренды он не может быть неопределенным).

Аудитор должен убедиться в соответствии договоров лизинга требованиям, установленным Законом № 164-ФЗ. При этом аудитор должен иметь в виду, что договор лизинга может быть сочтен незаключенным, если в лизинг получено имущество, которое является расходным материалом, т. е. постоянно потребляется в процессе производств а (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 г. № 04-6616/2006).

Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества. Пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливает, что имущество, предназначенное для предоставления за плату во временное владение и пользование (аренду, лизинг), отражается в учете в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03) по правилам, установленным для учета основных средств. Согласно этим правилам (п. 8 ПБУ 6/01), первоначальная стоимость лизингового имущества должна быть сформирована исходя из всех фактических затрат лизингодателя на его приобретение, включая расходы по доставке, установке, монтажу.

На практике, однако, при формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у бухгалтеров нередко возникают вопросы, связанные с тем, что часть расходов по доставке, установке и пр. может нести лизингополучатель; что предмет лизинга может доставляться к лизингополучателю транзитом и др. При рассмотрении этих вопросов аудитор должен исходить из того, что порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга зависит от условий договора лизинга. Рассмотрим несколько типичных ситуаций:

1. Расходы по доставке предмета лизинга от продавца к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингодатель. Тогда в соответствии с ПБУ 6/01 и Инструкцией по применению Плана счетов лизингодатель включает эти расходы в первоначальную стоимость лизингового имущества, которая формируется на счете 03 лизингодателя при фактическом нахождении предмета лизинга уже во владении лизингополучателя.

2. Лизингодатель несет расходы по доставке предмета лизинга до своего склада, а расходы по доставке к лизингополучателю, установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость предмета лизинга на счете 03 (в составе покупной цены и расходов по доставке) при поступлении имущества на свой склад. Аудитор при этом, безусловно, должен иметь в виду, что расходы лизингополучателя стоимость лизингового имущества не увеличивают (согласно Письму Минфина РФ от 13.03.2006 г. № 03-03-04 /1/215, лизингополучатель должен учитывать эти расходы в составе расходов будущих периодов, списывая их в течение срока договора лизинга).

3. Расходы по доставке лизингового имущества от продавца непосредственно до лизингополучателя, расходы по установке, монтажу несет лизингополучатель. Тогда лизингодатель отражает первоначальную стоимость имущества на счете 03 в составе покупной цены.

Аудитор должен обратить внимание на соответствие порядка формирования первоначальной стоимости муниципального имущества условиям договора лизинга.

Передача предмета лизинга во владение и пользование лизингополучателю. По условиям договора лизинга лизинговое имущество может находиться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Закона № 164-ФЗ).

Если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, то последний должен отразить передачу имущества во владение лизингополучателя аналитической записью на счете 03 (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15).

Аудитор при этом должен иметь в виду, что Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 не установлена унифицированная форма первичного документа для оформления и учета операций приема-передачи предмета лизинга при нахождении последнего на балансе лизингодателя. Вследствие этого прием-передача могут быть оформлены актом произвольной формы, установленной учетной политикой лизингодателя.

Если же предмет лизинга находится по условиям договора на балансе лизингополучателя, то прием-передача, согласно Постановлению Госкомстата № 7, должны оформляться актом по форме № ОС-1. Порядок отражения операций по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя в свое время был изложен в Указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 г. № 15:

Д-т 91 К-т 03 – списана стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателя;

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам;

Д-т 91 К-т 98 – отражена разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью переданного объекта; Д-т 011 – переданное лизингополучателю лизинговое имущество отражено в составе основных средств, сданных в аренду (лизинг);

К-т 76 Д-т 51 – отражена сумма лизингового платежа, поступившая от лизингополучателя за отчетный период (в течение действия договора лизинга);

Д-т 98 К-т 91 – отражен доход в части, приходящейся на сумму лизингового платежа за соответствующий отчетный период (в течение действия договора лизинга). Следует отметить, что указанный порядок учета противоречит как ПБУ 9/99 «Доходы организации», так и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно ПБУ 9/99, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление своих активов в аренду, арендная плата считается выручкой и должна отражаться в составе доходов от обычных видов деятельности (на счете 90). Следовательно, для лизингодателя выручкой по договору лизинга должна признаваться общая сумма лизинговых платежей, подлежащая выплате лизингополучателем по условиям договора лизинга. Согласно ПБУ 10/99 (п. 19), если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то организация признает расходы путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

В связи с этим ряд комментаторов предлагает отражать операции передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя следующим образом:

Д 97 К 03 – списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя;

Д 011 – стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете;

Д 62 К 90 – признан доход в сумме лизингового платежа; Д 90 К 97 – признана соответствующая часть расходов.

Признание доходов лизингодателем в налоговом учете. В ходе до говора лизинга лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи, в состав которых входят возмещение затрат лизингодателя (связанных с получением и передачей предмета лизинга, с оказанием других услуг), а также доход лизингодателя. Если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то лизинговый платеж может включать также часть выкупной цены предмета лизинга.

В последнем случае в отношении признания доходов лизингодателем есть разные мнения.

Большинство комментаторов полагают, что лизингодатель должен признавать доход в полной сумме лизингового платежа. Аналогичное мнение было высказано Минфином РФ в Письме от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35, МНС РФ в Письме от 12.04.2004 г. № 02-5-10/25 и подтверждено арбитражной практикой (Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 г. № А 55-10628/ 06).

Другое мнение состоит в том, что суммы, получаемые лизингодателем в составе лизингового платежа в счет выкупной цены, следует учитывать в качестве авансов. Выкупная цена, согласно данной позиции, должн а быть признана доходом лизингодателя на дату выкупа предмета лизинга. Подобного мнения придерживаются некоторые комментаторы, такая же точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 04.03.2008 г. № 03-03-06/1/138. Следует указать также на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 г. № А 05-5133/2006-31, в котором суд указал, что выкупные платежи не подлежат включению в налогооблагаемый доход до перехода права собственности.

Аудитору при выборе собственной позиции необходимо учесть следующее.

Если лизингодателем будет принят второй вариант (признание в составе доходов не полной суммы лизингового платежа, а лишь в части превышения его над выкупной ценой), то и расходы, соответствующие полученному лизинговому платежу, лизингодатель должен будет признавать лишь в части, соответствующей признаваемым доходам (иначе будет нарушен принцип равномерности доходов и расходов, установленный ст. 271 и 272 НК РФ). Однако подобное деление расходов лизингодателя Кодексом не предусмотрено. Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете, согласно Кодексу, следующим образом.