Юрий Кочинев - Аудит: теория и практика

• Название: Аудит: теория и практика
• Автор: Юрий Кочинев
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2010
• ISBN: 978-5-49807-579-2

В пятом издании одной из самых известных отечественных книг по аудиту изложен практический и теоретический материал по аудиту и аудиторской деятельности. Вы найдете здесь советы по оформлению бухгалтерской отчетности и финансовой документации, научитесь планировать и правильно проводить аудиторскую проверку. Материал полностью соответствует вступившему в силу с 1 января 2009 г. Федеральному закону № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», кардинально изменившему ряд базовых принципов организации и регулирования аудита в России.

Книга дополнена материалами по теории и планированию проверок (моделирование аудита), организации и регулированию аудита (новые международные и федеральные стандарты), осуществлению аудита (новые нормативные акты).

Книга может быть полезна аудиторам, бухгалтерам, студентам, аспирантам и преподавателям вузов, специалистам, получающим второе высшее образование, а также лицам, проходящим аттестацию и повышение квалификации.

---

Лабораторный контроль может производиться, например, для проверки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реализуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене.

Аналитические процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен соотноситься с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии.

Таким образом, основная задача аналитических процедур, с которой они успешно справляются, – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском, иными словами, областей, в которых сосредоточены «ключевые» документы, т. е. документы, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур может быть применен соответствующий выборочный метод (метод «ключевых» документов). С применением этого выборочного метода сокращается продолжительность проверки и снижается риск необнаружения (так как «ключевые» документы подвергаются наиболее тщательной проверке).

Практика и литературные источники указывают, что в большинстве случаев учетные области с повышенным неотъемлемым риском могут проявлять себя следующим образом:

• резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение по сравнению с прошедшим периодом выручки, балансовой прибыли, рентабельности, незавершенного производства и т. д.);

• нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдельных счетах (например, значительное кредитовое сальдо на счете 60 без соответствующего дебетового сальдо на счете 19 и др.);

• наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 – незавершенного производства при позаказном методе калькулирования себестоимости);

• наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденций счетов (например, на одном предприятии бухгалтер выдачу зарплаты продукцией отражал проводкой Д 70 – К 43, что послужило для аудиторов сигналом о возможном занижении реализации);

• резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относительных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предприятиях – 15%, а на проверяемом – 2%).

В соответствии с этим аналитические процедуры по своему содержанию могут быть следующими:

• сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями, а также данными, содержащимися в небухгалтерской отчетности;

• сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов с аналогичными данными предыдущих периодов;

• анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотов по счетам) с другими статьями (или оборотами);

• анализ нехарактерных сальдо по счетам;

• анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов;

• прочие виды аналитических процедур.

Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен также в федеральном стандарте № 20 «Аналитические процедуры». безусловно, ни один перечень аналитических процедур не может считаться исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур любые известные методы экономического анализа.

Как мы отметили ранее, основная задача аналитических процедур – это выявление учетных областей с повышенным неотъемлемым риском RHT. Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Аналитические процедуры могут применяться также для оценки финансового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки неотъемлемого риска и контрольного риска и т. д.

Кроме того, наряду с фактическими и документальными аналитические процедуры могут применяться для выявления ошибок, особенно при проверках совокупностей, риск появления ошибок в которых RHT невысок.

Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестоимости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (сравнения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит, и далее его можно не проверять. Тем самым были значительно сокращены объем работ и длительность проверки.

Применение аналитических процедур – отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в [10], результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех выявленных ошибок.

Специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников.

По содержанию специальные процедуры могут быть следующими:

• опрос;

• проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил;

• подтверждение;

• составление альтернативного баланса.

Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может проводиться в письменной или устной форме. Устные разъяснения работников федеральный стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» рекомендует записывать в виде протокола или конспекта, в котором следует указывать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. При обращении аудитора к руководству за получением разъяснений следует ориентироваться на рекомендации федерального стандарта № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутреннего контроля (оценки контрольного риска RK), с целью выявления областей учета с высоким риском появления ошибок и нарушений (RHT). Формы опроса при этом могут быть различными, например неформальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже может являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной беседы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложения беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверенно и т. д. Если же аудитор проводит плановый опрос, то целесообразно заранее подготовить удобный для заполнения типовой вопросник, что, с одной стороны, позволяет сразу получить результаты опроса в требуемой форме, с другой стороны – сокращает время проведения опроса.

Проверка соблюдения установленных правил заключается в наблюдении[7] аудитором за выполнением таких правил: правил документооборота в организации, правил отражения хозяйственных операций в учете и т. д. Эта процедура наряду с опросом позволяет оценивать контрольный риск, выявлять области с повышенным неотъемлемым риском.

Шпример, в ходе проверки аудитор, наблюдая за тем, как бухгалтер отражает в регистре хозяйственную операцию, обратил внимание на то, что первичный документ по этой операции отсутствует. H вопрос аудитора (это уже процедура опроса) бухгалтер пояснил, что по данной операции это давно сложившаяся практика. Работники предприятия устно сообщают ему данные, а первичные документы приносят позднее. Аудитор подверг сплошной проверке первичные документы по операции, о которой шла речь, и обнаружил отсутствие некоторых из них – их забыли донести.

Подтверждение – одна из широко распространенных процедур в практике западных аудиторских фирм. В России такая практика пока не нашла широкого распространения. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в отношении сальдо взаиморасчетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках. Практика зарубежных аудиторских фирм показывает, что подтверждение из внешних источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников – из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения применяют в том случае, когда необходимо снизить риск необнаружения R Данная процедура имеет свою специфику, поскольку запрашиваемая информация является коммерческой тайной, вследствие чего контрагенты проверяемого предприятия на запрос неизвестного им лица, скорее всего, не отреагируют. В силу этого аудитору следует направлять запросы от имени проверяемого предприятия. В [10] приведены типовые формы подобных запросов предприятиям-контрагентам и кредитным организациям.