Ольга Новикова - Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи

• Название: Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи
• Автор: Ольга Новикова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2011
• ISBN: 978-5-699-46344-2

Проблемы исчисления и уплаты налогов постоянно встают перед бухгалтером. Ведь от правильно организованного налогового учета напрямую зависит финансовое благополучие предприятия или организации.

Уникальное практическое руководство поможет организовать налоговый учет доходов и расходов предприятия таким образом, чтобы расчет авансовых платежей, заполнение налоговой декларации и определение налоговой базы не представляли никаких трудностей. В нем подробно рассматриваются состав доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых для целей налогообложения, условия и порядок признания доходов и расходов, их классификация при расчете налоговой базы предприятия и организации.

Авторы дают практические рекомендации по разработке аналитических регистров налогового учета по тем расходам, правила налогового учета которых не соответствуют правилам бухгалтерского учета.

В книге учтены изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2011 года.

Руководство предназначено для бухгалтеров, аудиторов, руководителей предприятий и организаций всех форм собственности, налоговых консультантов, научных работников и студентов.

---

Применение кассового метода организациями является правом, а не обязанностью организации.

Наличие двух установленных законодательством методов определения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков признания доходов – для метода начисления и кассового метода соответственно.

2.2. Признание доходов при применении метода начисления

2.2.1. Общие положения

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания доходов по методу начисления, позволяет выделить два этапа (стадии) признания и учета доходов:

Первый этап заключается в определении доходов, соответствующих требованиям статьи 41 и статьи 248 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав доходов, подлежащих налогообложению. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие доходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с моментом признания доходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания доходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении вопроса, когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются выявленные доходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 271 НК РФ.

Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядок признания налоговых доходов и два специальных, которые установлены в отношении признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и признания доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

2.2.2. Принципы признания доходов при методе начисления

Как указывалось выше, на этапе признания и учета доходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания доходов. От указанного момента и периода признания доходов зависит правильность и своевременность учета суммы доходов при исчислении налога.

В пункте 1 статьи 271 НК РФ закреплено основополагающее правило, общий принцип признания доходов для целей налогообложения. Анализ указанного положения позволяет говорить, что доходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место;

• независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Указанный порядок согласуется с порядком признания доходов, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (раздел IV Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания доходов для целей налогообложения условия, то есть условия, при которых доход признается (становится таковым).

В ПБУ 9/99 перечислены условия признания доходов. Согласно пунктам 12, 15 и 16 ПБУ 9/99 доходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности дохода и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Использование указанных условий признания дохода для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия условий для признания доходов в налоговом законодательстве, по нашему мнению, допустимо и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ).

Такой подход к признанию дохода в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающего из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это согласуется и с правовой позицией Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, считаем, что в целях налогообложения доход как увеличение экономической выгоды, полученной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становиться таковым, в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате хозяйственной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения организацией – налогоплательщиком своих обязанностей (обязательств) по договору, то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает право на получение оплаты (получение дохода, увеличение экономических выгод). Исходя из уверенности в увеличении экономической выгоды, доход подлежит признанию и, соответственно, подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому он относится.

К сведению!

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 6 июня 2003 г. № 278-О порядок признания доходов при методе начисления, установленный статьей 271 НК РФ, является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.

2.2.3. Дата признания доходов при методе начисления

Пункты 3–7 статьи 271 НК РФ определяют конкретные даты получения (признания) дохода при методе начисления. Системное толкование указанных положений и пункта 1 статьи 271 НК РФ, их структурное расположение внутри статьи, позволяет говорить, что определение отчетного (налогового) периода, в котором имели место доходы, осуществляется налогоплательщиком исходя из момента (даты) получения (признания) того или иного дохода, установленного соответствующей нормой пунктов 3–7 статьи 271 НК РФ.

Иначе говоря, по нашему мнению, законодатель, устанавливая в пунктах 3–7 статьи 271 НК РФ даты получения (признания) соответствующих доходов, исходил из общего принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 271 НК РФ. Другими словами, даты получения отдельных доходов, установленные в пунктах 3–7 статьи 271 Нк РФ, свидетельствуют о наступлении уверенности в том, что в результате совершения указанных операций произойдет увеличение экономических выгод организации.

При этом, по нашему мнению, данные доходы по общему правилу подлежат признанию единовременно, исходя из установленной соответствующей нормой даты их получения (признания). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (например, постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2009 г. № КА-А40/7665-09-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 ноября 2009 г. № А78-733/2009 и пр.).

Вместе с тем из общего правила есть исключения. Например, специальный порядок признания доходов установлен в отношении доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и доходов по производствам с длительным технологическим циклом.

К сведению!

Специальный порядок признания доходов и расходов установлен также в отношении суммы выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан (п. 4.1 ст. 271 НК РФ) и средств, полученных организациями кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии (п. 4.2 ст. 271 НК РФ).

Конкретные даты признания отдельных видов доходов при применении метода начисления приведены в таблице 1.

Таблица 1. Сводная таблица дат признания отдельных видов доходов в соответствии со статьей 271 НК РФ

2.2.4. Особенности признания доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам

Для большинства видов доходов статьей 271 НК РФ установлен единовременный порядок их признания для целей исчисления налога на прибыль по методу начисления. Исключением из данного правила являются доходы, относящиеся к нескольким отчетным налоговым периодам.