Игорь Александров - Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

• Название: Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики
• Автор: Игорь Александров
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2011
• ISBN: 978-5-94201-618-0

В работе раскрываются сущность и особенности преступного уклонения от уплаты налогов. Дается системное описание криминалистических черт этих преступлений и проводится их анализ. Рассматриваются типичные способы и механизм уклонений от уплаты налогов с физических и юридических лиц, следы совершения этих преступлений. Анализируются криминалистически значимые элементы личности налоговых преступников, обстановки, мест и времени совершения данных преступлений. Исследуются криминалистические аспекты противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов.

Книга рассчитана на преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов и факультетов, а также может быть полезна практическим работникам налоговых и правоохранительных органов.

---

Другое понимание налоговых преступлений связывается с целями преступной деятельности, в качестве которых применительно к рассматриваемому виду преступлений предлагается считать только действия по освобождению от налогообложения. Так, В. В. Мудрых предлагает к числу налоговых преступлений относить три статьи УК РФ: ст. 198, 199 и ст. 173 «Лжепредпринимательство». Он полагает, что одной из целей предпринимательства является освобождение от налогов[8]. По мнению В. В. Мудрых, из этой посылки следует, что лжепредпринимательство должно относиться к налоговым преступлениям, а деяния, образующие состав лжепредпринимательства, должны включаться в понятие налоговой преступности.

Довольно часто в криминологической и уголовно-правовой литературе к числу налоговых преступлений относят уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ), полагая, что таможенные и налоговые платежи имеют одну и ту же правовую природу, цели и т. д. Однако в некоторых исследованиях показывается их отличие от налоговых преступлений путем сравнительного сопоставления тех и других преступлений[9]. Имеются специальные работы, посвященные методике расследования таможенных преступлений[10].

Пожалуй, наиболее верное толкование налоговых преступлений отмечается в работах И. И. Кучерова, который полагает, что все преступления, связанные с налогообложением, необходимо подразделить на собственно налоговые преступления и на преступления против порядка налогообложения. К первым автор относит «преступные деяния, заключающиеся в уклонении от выполнения обязанностей по начислению и уплате налогов, а ко вторым – преступления, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности»[11]. Исследование налоговых преступлений и налоговой преступности как уголовно-правовой и криминологической проблемы И. И. Кучеровым проведено, на наш взгляд, очень обстоятельно и добротно. Вполне можно согласиться с автором в его обосновании необходимости выделения налоговой преступности в качестве самостоятельного вида. Действительно, налоговые преступления имеют специфическую сферу, в которой они совершаются, особый субъектный состав и ряд других отличительных признаков. Все это говорит о необходимости признания налоговых преступлений самостоятельным видом экономической преступности. Заслуживает внимания и определение И. И. Кучеровым налоговой преступности. В его понимании это «возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное социально-правовое явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты»[12].

В экспериментальном учебнике «Налоговое расследование» дается достаточно глубокий анализ соотношения налоговых и иных преступлений. Его автор относит налоговые преступления к сложным и приводит три группы преступлений, сопутствующих налоговым, т. е. связанных с уклонением от налогообложения.[13]

Интересными и, безусловно, значимыми являются исследования И. Н. Соловьева. Он совершенно верно отмечает, что диспозиции налоговых статей (ст. 198 и 199 УК РФ), несмотря на то, что субъектами их являются разные категории налогоплательщиков, имеют общие черты.[14] С этим следует согласиться, и, по-видимому, есть смысл соединить эти статьи в одну. Тогда удастся избежать иногда встречающихся сложностей в квалификации действий субъекта по той или другой статье. Ущерб же, причиняемый уклонением от уплаты налогов лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, в реальной судебно-следственной практике вполне сопоставим с ущербом, который причинен субъектами ст. 199 УК РФ, а иногда и превышает его.

Оценивая приведенные научные взгляды на проблему определения понятия и круга преступлений, относимых к налоговым, отметим, что вряд ли можно признать обоснованным и правильным расширительное их толкование. Механизм совершения этих деяний, предмет преступного посягательства, субъект преступления в каждом из приведенных составов являются отличными. Даже в деяниях, наиболее близко примыкающих к уклонению от уплаты налогов, – уклонении от уплаты таможенных платежей – механизм уплаты таможенных платежей имеет специфический режим правового регулирования. У этих двух видов преступлений различаются и субъекты их совершения: по налоговым неуплатам таковыми являются налогоплательщики, по таможенным неплатежам – лица, осуществляющие таможенные перевозки. При уклонении от уплаты налогов предметом преступления является налог или обязательный платеж в государственный орган, по таможенным – таможенная пошлина. Режим и порядок уплаты того и другого различен. Специальное сравнительное сопоставление налоговых и таможенных преступлений может дать еще целый ряд их отличий.

Таким образом, обобщая сказанное, под налоговыми преступлениями в нынешней редакции уголовного закона следует понимать преступления, прямо предусмотренные УК РФ и состоящие в уклонении от уплаты налогов и сборов способами, прямо предусмотренными законодателем.

Налоговые преступления, предусмотренные этими статьями, имеют ряд общих признаков:

а) посягают на финансовые интересы государства и установленный порядок уплаты налогов и сборов;

б) определяются одними и теми же социальными, экономическими и иными факторами;

в) предметом преступления являются налог или сбор, подлежащий перечислению в бюджет;

г) субъектом обоих составов налоговых преступлений является налогоплательщик;

д) преступления совершаются только с прямым умыслом;

е) сущность преступных действий субъектов налоговых преступлений состоит в уклонении от уплаты установленных для них налогов и сборов;

ж) обе уголовно-правовые нормы, регулирующие ответственность за налоговые преступления, имеют бланкетный характер.

Это признаки уголовно-правового характера, которые отличают налоговые преступления от других видов преступлений, включая преступления экономической направленности.

К группе налоговых преступлений примыкают, образуя самостоятельную категорию преступлений, деяния, имеющие отношение к сфере налогообложения и деятельности налоговых органов по налоговому контролю. К этой группе преступлений можно отнести: умышленное занижение размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ); создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющей целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ «Лжепредпринимательство») и др.

Кроме того, можно выделить и признаки криминологического характера, отражающие особенности преступлений рассматриваемого вида. Не претендуя на исключительность выводов, представляется, что к числу таких признаков можно отнести:

а) совершение деяний в сфере налогообложения юридических и физических лиц;

б) осуществление преступлений непосредственно в процессе уплаты налогов и других обязательных государственных платежей;

в) осуществление деяний специальными субъектами – законом установленными налогоплательщиками;

г) использование криминальных, прямо запрещенных уголовным законом способов неуплаты налогов;

д) отсутствие непосредственно потерпевшего и персонификации жертвы;

е) отсутствие прямого контакта преступника и потерпевшего;

ж) массовость совершения преступлений, разнообразие способов их совершения;

з) высокую латентность преступлений;

и) корыстный характер и связь с другими экономическими преступлениями;

к) ненасильственный характер преступных действий;

л) безразличие, индифферентность, а иногда и сочувственное отношение общества к уклонению от уплаты налогов.

Рассмотрим некоторые основные особенности, присущие налоговым преступлениям, совершаемым в России.

Объективно налоговые преступления стали приобретать массовый и организованный характер в современной России с начала 90-х годов XX в., когда были приняты основные законы и за несоблюдение их была установлена прямая уголовная ответственность.

До этого времени налоговые преступления встречались в судебной практике крайне редко. Это объяснялось, прежде всего, ограниченностью налогообложения. Основными обязательными платежами государственных предприятий были налог с оборота и отчисления от прибыли, установленные еще в 30-е годы. Налогов, которые приходилось платить населению, было также немного, и порядок их уплаты основывался главным образом на удержании сумм налога у источника выплат. В Уголовном кодексе 1961 г. статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, практически отсутствовали. Лишь ст. 82 УК РСФСР из раздела особо опасных государственных преступлений относила к числу таких преступлений «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов». Кроме того, п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда СССР от 11 июня 1972 г. «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества» разъяснял, что причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов или других обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов должно квалифицироваться по ст. 94 УК РСФСР 1961 г.[15] Поэтому немногочисленные факты нарушения налогового законодательства квалифицировались как преступления против социалистической собственности, совершенные причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием. Антисоциальная сущность налоговых преступлений, предусмотренных ст. 94 УК, определялась тем, что виновные неправомерно обогащались за счет материальных ценностей или денежных средств, которые должны были поступить в собственность государства и тем самым пополнить его имущественные фонд[16].