Данил Винницкий - Российское налоговое право

• Название: Российское налоговое право
• Автор: Данил Винницкий
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-142-7

Книга посвящена исследованию проблем теории и практики российского налогового права: его функциям, предмету регулирования, особенностям способов его правового воздействия, налогово-правовым принципам, понятиям и категориям, используемым презумпциям и юридическим конструкциям, некоторым приемам толкования налогово-правовых норм. В работе подробно анализируется система российского налогового права, выделяются такие ее элементы, как общая часть, институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, налоговое обязательственное и налоговое процедурное право, налоговое деликтное право, международное налоговое право. В книге, наряду с проблемами отечественного налогового законодательства, судебной практики и научной доктрины, рассматриваются налогово-правовые концепции и теории, сложившиеся в зарубежных странах.

Для студентов, аспирантов, преподавателей, работников налоговых и финансовых органов, органов налоговой полиции, судей, практикующих юристов, всех тех, кто интересуется проблемами теории и практики российского налогового права.

---

Таким образом, изначально проблема так называемой автономии налогового права порождается не столько факторами, связанными с организацией системы права, сколько социально-политическими причинами. В связи с этим французский ученый М. Бувье подчеркивает: «Вопрос об автономии налогового права заслуживает пристального внимания … поскольку он по существу затрагивает проблему истинной социальной цели…» государства. Эта проблема, по мнению автора, является не только правовой, но еще и политической; споры о природе налогового права, развернувшиеся в начале ХХ в., были вызваны столкновением налогово-правовой доктрины, находящейся в процессе своего становления, с антифискальной идеологией[43]. Другой французский автор Ж.Ж.Бьенвеню полагает, что в значительной степени соответствующая дискуссия была обусловлена «опасениями цивилистов по поводу вмешательства налогового права государственнического (этатистского), по своей сути, способного разрушить установления частного права»[44].

Итак, конфликт (противоречия) налогового права с положениями частного права, а также других отраслей послужил одним из первых толчков, вызвавших дискуссии среди европейских ученых по поводу особого положения налогового права в правовой системе, его автономии. Эти дискуссии с той или иной степенью интенсивности продолжались на протяжении всего ХХ века (нет однозначного решения этой проблемы и в настоящее время). Начало соответствующих дискуссий связывается с первыми попытками систематизации и кодификации «нового» налогового законодательства. Как отмечает итальянский ученый Н. Д’Амати, «определяющим для выработки дисциплины налогового права стал вклад немецкого законодательства … Разработка налогового права восходит к периоду, который непосредственно последовал за Первой мировой войной, когда в Германии с целью систематизации юридических норм, входящих в сферу этой отдельной отрасли, был обнародован Reichab-gabenordnung»[45] (далее – R.A.O.). «Тщательно классифицируя конкретные юридические ситуации, R.A.O. позволил, действительно, создать систематизированный теоретический корпус – Steuerrecht (а именно – налоговое право); произведение высокой юридической инженерии…»[46]. Во Франции начало обсуждения проблемы автономии налогового права связано с постановлением Государственного Совета Франции от 21 января 1921 г.[47] по отдельным вопросам противоречия норм налогового и коммерческого права. В юридической доктрине Франции тезис об автономии налогового права был выдвинут в 1928 г. Л. Тротаба[48].

Одновременно с концепцией автономии налогового права получает развитие и принцип его «реализма» (или согласно другой терминологии – «прагматизма», или также «экономического рассмотрения»). Представитель французского правительства в Государственном Совете Франции Корнель выразил этот принцип следующим образом: «Фискальный закон есть закон, предназначенный определить объект налогообложения … таким, каким он предстает в действительности, не утруждая себя выявлением того, как он квалифицируется с точки зрения права»[49]. По данной проблеме в литературе также отмечается, что «…налоговое право ограничивается …констатацией существования объекта налогообложения, не проявляя интереса к тому, законным или незаконным является характер его происхождения: лицо, которое занимается незаконной медицинской деятельностью или проституцией, будет также обложено налогом на доход»; или, например, указывается, что государство в целях обеспечения публичного интереса и правильного определения базы налогообложения способно исходить при квалификации гражданско-правовой сделки из ее истинного характера, игнорируя ту правовую форму, которую пытались ей придать участники сделки[50]. «Реализм» («прагматизм») налогового права рассматривался как одно из наиболее практически значимых проявлений автономии налогового права, поэтому данный вопрос вызывал и продолжает вызывать много споров в зарубежной науке[51].

На сегодняшний день нельзя сказать, что сущность автономии налогового права и его «реализм» трактуются в европейской юридической науке единообразно. Напротив, диапазон точек зрения на этот вопрос чрезвычайно широк (начиная от полного отрицания этого феномена и заканчивая возведением «принципа автономии» в универсальный метод разрешения любых юридических коллизий, возникающих при применении налогово-правовых норм)[52]. Однако на наш взгляд, можно выделить несколько основных подходов к этой проблеме, имеющих определенную поддержку в научной среде. Начнем анализ с позиций, сформулированных на ранних этапах развития дискуссии, обоснованность которых в настоящий период, по нашему мнению, выглядит наименее убедительной.

1. Концепция автономии налогового права отвергается; налоговое право рассматривается как обособленная часть административного права. Рассмотрение налогового права в качестве части административного права характерно для налогово-правовой доктрины Швейцарии. Так, в работе Э.Блюменштайна «Система налогового права» (переработанной и переизданной после смерти автора П. Лохером) отмечается, что «…в правовой системе налоговое право относится к публичному праву. Оно входит в административное право, поскольку последнее создает основу для обеспечения общественных финансовых потребностей и регулирует деятельность публичных органов власти». «Конечно, – отмечают авторы, – в юридической науке пытались изучать налоговое право как самостоятельную правовую материю или определить его как составную часть так называемого финансового права, которое наряду с налогом регулировало бы и другие публичные сборы, а также государственные финансовые средства. Но связь налогового права с государственным управлением, тем не менее, столь существенна и тесна, что она не оправдывает подобного отторжения»[53].

Авторы другой работы по швейцарскому налоговому праву также полагают, что «правовые нормы, которые регулируют обязанности по уплате налогов (налоговое право), образуют составную часть административного права. Оно включает в себя все нормы, регулирующие публично-правовые отношения между государством и индивидуумом, которые не относятся к общему уголовному праву или к конституционному праву. В рамках административного права налоговое право относится к нормам, регулирующим государственное вмешательство (Eingriffsverwaltung)»[54]. Таким же образом Ж.-М. Ривье, профессор университета Лозанны (Швейцария), полагает, что «налоговое право понимается как совокупность норм права, регулирующих отношения по поводу налога… Оно является разделом административного права и регламентирует отношения между публично-правовыми образованиями, т. е. конфедерацией, кантонами или местными общинами, и частными лицами, физическими или юридическими»[55].

Налоговое право рассматривается как часть административного права и в некоторых трудах итальянских ученых. При этом достаточно распространенной для итальянской юридической науки является точка зрения, согласно которой институты, включаемые в финансовое право, разнородны. Ее сторонники полагают, что системный подход помогает выделить в качестве целостного правового образования только ту часть финансового права, которая касается налогообложения[56]. Нормы этой части финансового права довольно легко объединяются в единую систему, поскольку они регулируют четко определенный материал: «налоговое юридическое отношение («rapporto giuridico tributario»), от его возникновения до реализации»[57]. Вычленив, таким образом, налоговое право из сферы финансового права, некоторые представители итальянской налогово-правовой доктрины рассматривают его, тем не менее, как часть административного права. Например, Л. Растелло определяет налоговое право, как «комплекс институтов и принципов административного права, регулирующих отношения между публичными учреждениями и пассивными субъектами налогообложения», добавляя к этому, что данная формулировка показывает принадлежность налогового права к административному праву[58]. Подход Л. Растелло не получает поддержки в научных исследованиях последнего времени[59].

Подчеркнем, что в основе всех концепций, трактующих налоговое право в качестве обособленной части административного права, лежит, в конечном счете, тезис о «всеохватывающей роли» административного права, призванного урегулировать все многообразие государственной управленческой деятельности. Не вдаваясь в дискуссию по поводу обоснованности данного тезиса в целом, отметим, что уже сама по себе конструкция налогового юридического отношения, обязательственного по своей природе (разрабатываемая, в том числе, и сторонниками вышерассмотренных научных направлений – Э. Блюменштайном, А. Д. Джаннини, Л. Растелло и др.)[60], никак не вписывается в систему управленческих отношений. Другим базовым положением указанных концепций налогового права является идея о наличии четкой грани между публичным и частным правом, позволяющей всегда вычленить все проявления административно-правовой природы из сферы частного права. Очевидно, что в современной правовой реальности эта схема никак не может отражать фактическое положение вещей, особенно в области налогообложения. По этой причине в работах зарубежных авторов последнего времени справедливо указывается на невозможность принятия «юридических построений», которые, по существу, используя искусственные механизмы, намереваются включить в одну дисциплину (дисциплину административного права) «всю юридическую вселенную, подчиняя ей те отрасли, которые сформировались объективно»[61].