Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

• Название: Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
• Автор: Раиса Рябова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-245-3

В издании рассмотрены вопросы формирования и увеличения уставного капитала, инвестиционной деятельности в форме вложений в ценные бумаги и привлечения заемных средств под собственные векселя.

На многочисленных примерах представлены варианты бухгалтерского и налогового учета операций с ценными бумагами у инвесторов, эмитентов и векселедателей.

Приведены возможные варианты бухгалтерского учета сделок РЕПО.

Широко представлена арбитражная практика разрешения налоговых споров, связанных с налогообложением сделок с ценными бумагами.

---

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и налоговая декларация по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года. В соответствии с ПБУ 18/02 в этих формах учета сравниваются доходы и расходы (а в результате – прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета с налоговой базой с начала года).

Поэтому если результат переоценки признается постоянной разницей, расчет налога на прибыль в течение отчетного года может осуществляться согласно методу доначисления по отношению к предыдущему отчетному периоду или методу сторно того, что было отражено в предыдущем отчетном периоде и начисления заново за период с начала года.

Рассмотрим эти два варианта расчета налога на прибыль.

По методу доначисления:

за IV квартал:

1) Дт 99 Кт 68 – 120 руб. (500 руб. × 24 %) – начислен условный расход по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета;

2) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. × 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Вторая проводка осуществляется потому, что сумма переоценки в момент ее возникновения признавалась постоянной разницей.

В данном случае от этой разницы был образован постоянный налоговый актив. В момент реализации на ту же сумму возникает постоянное налоговое обязательство.

По методу сторно и начисления за период с начала года:

1) сторнируется то, что было начислено в III квартале по результатам переоценки:

Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. × 24 %) – сторно – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дт 68 Кт 99 – 240 руб. (1000 руб. × 24 %) – сторно – начислен постоянный налоговый актив;

2) Дт 99 Кт 68 – 360 руб. (1500 руб. × 24 %) – начисляется условный расход по налогу на прибыль от реализации.

Учитывая, что в течение года изменение рыночной стоимости может быть как доходом, так и расходом, метод сторно автору представляется более простым.

Вариант 2. Результаты переоценки признаются временной разницей.

При увеличении рыночной стоимости ценных бумаг доход, отраженный в бухгалтерском учете, является временной налогооблагаемой разницей, а при снижении стоимости – временной вычитаемой разницей.

III квартал:

В данном примере в III квартале возникла временная налогооблагаемая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

1) Дт 99 Кт 68 – 240 руб. (1000 руб. × 24 %) – отражен условный расход по налогу на прибыль;

2) Дт 68 Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» -

240 руб. (1000 руб. × 24 %) – отражено отложенное налоговое обязательство;

IV квартал:

1) Дт 99 Кт 68 – 120 руб. (500 руб. × 24 %) – отражен условный расход по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета за IV квартал;

2) Дт 77 Кт 68 – 240 руб. – отражено погашение отложенного налогового обязательства.

3.3.2. Ценные бумаги, по которым рыночная стоимость не определяется

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В соответствии с разделом VI ПБУ 19/02 по таким ценным бумагам производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года проверка на обесценение, право на проведение которой организация имеет на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Финансовые вложения могут обесцениваться в следующих ситуациях:

– появление у организации – эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление

его банкротом;

– совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

– отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует образовывать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов вышеуказанной проверки. По результатам проверки определяется расчетная стоимость ценных бумаг.

Одной из ситуаций, которая становится причиной снижения стоимости акций (долей), является уменьшение обществом номинальной стоимости акций (долей) с выплатой разницы акционерам (участникам). В разделе 1 данного издания говорилось о том, что в бухгалтерском (и налоговом) учете стоимость акций (долей) остается без изменений, а полученная сумма включается в состав доходов. Если акции эмитента обращаются на организованном рынке, рынок немедленно отреагирует на уменьшение номинальной стоимости акций. На очередную дату переоценки инвестор должен отразить снижение рыночной стоимости акций. Рынок также заставит инвестора переоценить акции в сторону уменьшения их первоначальной стоимости, если первоначальная стоимость сформирована с учетом значительной «ценовой нагрузки» в виде консультационных, информационных и иных подобных услуг. По акциям, не обращающимся на организованном рынке, и долям инвестор должен самостоятельно признавать снижение стоимости своих финансовых вложений.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью и создается резерв под обесценение финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается и при увеличении вышеуказанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также при выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Пример.

Организация приобрела 50 акций закрытого акционерного общества номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1100 руб. за одну акцию. Общая стоимость акций на конец предыдущего года составляла 55 000 руб. На конец отчетного года в результате проверки на обесценение была определена расчетная стоимость одной акции в размере 1050 руб., а всего пакета – 52 500 руб.

На разницу был создан резерв под обесценение:

Дт 91 Кт 59 – 2500 руб. (55 000 руб. – 52 500 руб.).

В следующем году ценные бумаги были проданы по цене 1040 руб. за одну акцию (52 000 руб. за весь пакет).

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Дт 76 Кт 91 – 52 000 руб. – отражен доход от реализации акций;

Дт 91 Кт 58 – 55 000 руб. – списана балансовая стоимость акций;

Дт 99 Кт 91 – 3000 руб. – отражен убыток от продажи акций;

Дт 59 Кт 91 – 2500 руб. – списана сумма созданного резерва.

Согласно ст. 300 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность. При этом резерв создается только под ценные бумаги, имеющие рыночную котировку. У остальных инвесторов резерв под обесценение не учитывается для целей налогообложения.

Возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом на сумму созданного, а затем восстановленного резерва.

Так же как и результаты переоценки ценных бумаг, суммы резерва могут считаться как постоянными, так и временными разницами.

Но эти разницы учитывать гораздо проще как постоянные.

В момент создания резерва расход в виде созданного в бухгалтерском учете резерва приводит к образованию постоянного налогового обязательства:

Дт 99 Кт 68 – 600 руб. (2500 руб. × 24 %).

При списании или при уменьшении резерва доход в виде восстановленного резерва приводит к образованию постоянного налогового актива:

Дт 68 Кт 99 – 600 руб. (2500 руб. × 24 %).

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации.