Т. Панченко - Пользование чужим имуществом

• Название: Пользование чужим имуществом
• Автор: Т. Панченко
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-251-4

В издании рассматриваются различные ситуации, возникающие при использовании организацией или индивидуальным предпринимателем чужого имущества.

В частности, большое внимание уделяется арендным отношениям, в том числе улучшению арендованного имущества, коммунальным платежам при аренде, аренде жилья, аренде транспортных средств, аренде с правом выкупа, безвозмездному пользованию имуществом (ссуде) и т.д.

Анализируются основные положения договора проката и договора лизинга.

---

Часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

2.2. Отделимые улучшения арендованного имущества

Отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, являющиеся собственностью арендатора, включаются в состав его основных средств.

Если в соответствии с условиями договора аренды арендатор оставляет отделимые улучшения у себя, то в учете арендодателя они не отражаются.

Договором аренды может быть предусмотрена обязанность арендатора по передаче произведенных им отделимых улучшений арендованного имущества на баланс арендодателя.

Передача отделимых улучшений на баланс арендодателя может производиться как по окончании срока аренды, так и непосредственно после окончания работ по производству этих улучшений.

Отделимые улучшения, полученные на баланс арендодателя, могут быть отнесены им на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества либо учтены как отдельный объект основных средств (в зависимости от вида произведенных улучшений).

Порядок возмещения стоимости произведенных улучшений также определяется соглашением сторон. Причем стороны имеют право выбирать различные способы возмещения.

Арендодатель может возмещать арендатору стоимость улучшений путем перечисления денежных средств либо стоимость улучшений может быть зачтена в счет арендной платы.

Возмещая арендатору стоимость отделимых улучшений, арендодатель, по сути, приобретает у него объект основных средств. Соответственно в налоговом учете расходы на приобретение этого объекта учитываются в общем порядке.

При условии соответствия этого объекта критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, арендодатель включает его в состав амортизируемого имущества и начисляет по нему амортизацию в общеустановленном порядке.

Если арендодатель не компенсирует арендатору понесенные им затраты, то это означает, что арендодатель получает имущество на безвозмездной основе. Данное имущество должно быть оценено по рыночной стоимости и учтено в составе внереализационных доходов арендодателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

В бухгалтерском учете стоимость отделимого улучшения арендованного имущества погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости отделимого улучшения и оставшегося срока аренды имущества, с месяца, следующего за месяцем принятия отделимого улучшения в состав основных средств.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств (отделимого улучшения) либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, например, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата арендованного имущества (с установленным на нем отделимым улучшением) арендодателю.

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете арендатора включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Если по окончании срока аренды арендатор по соглашению сторон передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Для целей обложения налогом на прибыль арендатор имеет право уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Расходы на установку отделимого улучшения в арендованное имущество принимаются при исчислении налога на прибыль с момента ввода отделимого улучшения в эксплуатацию.

2.3. Неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя и по окончании срока аренды всегда переходят к арендодателю. Арендатор может использовать неотделимые улучшения арендованного имущества только в том объеме, который предусмотрен договором аренды (или иным соглашением с арендодателем).

По соглашению сторон произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества могут передаваться им на баланс арендодателя как после окончания срока аренды, так и сразу же по окончании работ по производству этих улучшений.

Если арендатор произвел за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, то он имеет право на возмещение их стоимости только в том случае, если улучшения арендованного имущества были произведены с согласия арендодателя. При этом в договоре аренды стороны могут оговорить, что арендодатель не возмещает арендатору затраты на производство улучшений, если даже они выполнены с его согласия.

ГК РФ не устанавливает какого-либо специального порядка получения согласия арендодателя на выполнение неотделимых улучшений. В таком случае необходимо руководствоваться условиями договора.

Гражданско-правовые последствия внесения неотделимых улучшений без согласия собственника имущества сводятся к требованию их устранения.

Если арендодатель возмещает арендатору затраты на производство улучшений, то стороны должны оговорить порядок такого возмещения (сумму возмещаемых расходов, сроки и т.д.).

Возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений может производиться как путем перечисления арендатору соответствующей суммы денежных средств, так и путем зачета ее в счет причитающейся с арендатора арендной платы. Стороны могут предусмотреть и любой иной порядок возмещения.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений объекта аренды, то он фактически получает имущество (в виде неотделимых улучшений) безвозмездно. В этом случае полученные арендодателем неотделимые улучшения в бухгалтерском учете приходуются на его баланс по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету как безвозмездно полученные неотделимые улучшения. Как правило, рыночная стоимость произведенных улучшений относится арендодателем на увеличение балансовой стоимости объекта аренды.

Увеличение первоначальной стоимости оборудования после модернизации отражается на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Соответствующие изменения вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма № ОС-6).

После завершения модернизации организация-арендодатель пересматривает срок полезного использования оборудования.

2.4. Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества

2.4.1. Общие положения

В соответствии с нормами НК РФ, действовавшими до 1 января 2006 года, если стоимость неотделимых улучшений не компенсировалась арендатору, арендатор был вправе признать эти расходы при расчете налога на прибыль, а арендодатель должен был учесть стоимость улучшений в качестве своего дохода. По окончании работ арендодатель становился собственником улучшенного имущества и должен был признать в качестве дохода стоимость внесенных улучшений. Эта операция проводилась на основании полученных от арендатора документов о стоимости и объемах выполненных работ.

В действовавшей до конца 2005 года редакции главы 25 НК РФ отсутствовало указание на особый порядок амортизации неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора. Исходя из требований ст. 256 НК РФ амортизируемым могло признаваться только имущество, находившееся у организации на праве собственности. Соответственно арендаторы не имели возможности списывать стоимость неотделимых улучшений через амортизационные начисления на расходы, учитывавшиеся для целей налогообложения (см., например, письмо Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74).

С 1 января 2006 года капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Поскольку стоимость капитальных вложений в модернизацию оборудования возмещается арендатору, данные капитальные вложения амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).