Эвелина Нагорная - Налоговые споры. Оценка доказательств в суде

• Название: Налоговые споры. Оценка доказательств в суде
• Автор: Эвелина Нагорная
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Впервые в одной книге в интересной и доступной форме изложены все аспекты доказательства в судопроизводстве по налоговым спорам и приведены наиболее часто встречающиеся примеры из судебной практики. Автором выработаны критерии определения недобросовестного налогоплательщика, что делает настоящее издание интересным не только для ученых-правоведов, преподавателей, студентов юридических учебных заведений, но и для широкого круга читателей, связанных с экономической деятельностью: руководителей, бухгалтеров, юрисконсультов предприятий, налоговых адвокатов и т. п.

Книга публикуется с учетом последних изменений Налогового кодекса РФ и постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.

2-е издание, переработанное и дополненное

---

Арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого судом общей юрисдикции. Если арбитражный суд придет к выводу, что он располагает полным набором доказательств, позволяющих рассмотреть дело, не приостанавливая его производство до окончания производства по уголовному делу, на налогоплательщика переходит бремя доказывания собственной добросовестности.

Однако, если производство по уголовному делу приостанавливается либо вообще прекращается, с налогоплательщика снимается эта обязанность и он в силу презумпции добросовестности налогоплательщика считается добросовестным, пока налоговый орган не представит новых доказательств его недобросовестности.

Действие презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной в налоговом законодательстве, как было показано выше, при разрешении налогового спора в суде проявляется через применение судом норм процессуального права об обязанности доказывания, а также через применение ч. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.

Отсутствие в налоговом и процессуальном законодательстве понятия «злоупотребление правом» не только затрудняет, но и практически исключает его применение при рассмотрении судом споров, вытекающих из налоговых правоотношений.

Римский юрист Павел говорил буквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29) [59] . Таким образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими юристами, иначе говоря: формальное соблюдение требований закона и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели.

Термин «злоупотребление правом» впервые введен ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускается злоупотребление правом со стороны как граждан, так и юридических лиц. Однако и в этой статье ГК РФ не содержится исчерпывающего определения данного понятия.

Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Из текста данной нормы права следует, что основным признаком наличия злоупотребления правом является намерение причинить вред другому лицу, однако злоупотребление правом возможно и в иных формах. Данная статья ГК РФ раскрывает ряд этих форм: использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, злоупотребление доминирующим положением на рынке, осуществление этих прав неразумно и недобросовестно. В соответствии с п. 2 ст. 10 ГК РФ в случае злоупотребления правом суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

Представляется, что этот общеправовой принцип должен быть включен в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ [60] .

Выше отмечалось, что Определением Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 25 июля 2001 г.) введено понятие «недобросовестный налогоплательщик».

Недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ является признаком злоупотребления правом.

В связи с тем что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в НК РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия» недобросовестный налогоплательщик».

К налоговым правоотношениям применим не только критерий добросовестности участников этих правоотношений, но и положения о намерениях причинить вред, в данном случае не другому лицу, а бюджету, поскольку налоговый орган представляет не свой интерес в спорном правоотношении, а интересы бюджета. С этой точки зрения характерно рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округл дело № КА-А40/2817-03, когда суд устанавливал не только факт недобросовестности налогоплательщика, но и факт причинения ущерба бюджету путем истребования от государства незаконного возмещения НДС. При этом бремя доказывания обоих фактов возложено на налоговый орган.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2001 г. в сумме 4 855 980 руб. и об уменьшении НДС на соответствующую сумму.

Решением от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленного требования, признав налогоплательщика недобросовестным.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой заявитель ссылался на несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что решение суда подлежало отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Суд пришел к выводу, что товар – 250 т ферротитана – не покидал территорию Республики Узбекистан, на основании пояснений, данных суду представителями заявителя.

Между тем в кассационной жалобе и в заседании суда кассационной инстанции заявитель опроверг вывод суда, в связи с чем при новом разрешении спора суду в целях подтверждения своего вывода необходимо исследовать письменные доказательства, относящиеся к факту перемещения товара с территории Республики Узбекистан.

Заявитель в кассационной жалобе ссылался на то, что представил суду выписку по счету с 21 декабря 2000 г. по 25 декабря 2001 г., свидетельствующую о проведении им в данный период хозяйственных операций.

Поскольку суд, делая вывод об отсутствии в 2001 г. хозяйственной деятельности общества, не привел мотивов, по которым отверг представленное заявителем доказательство и отклонил соответствующий довод общества, при новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку данному доказательству и доводу заявителя.

Суд, анализируя заключенные участниками расчетных операций сделки, пришел к выводу, что их целью являлись не приобретение и реализация товара, а незаконное истребование от государства 4 855 980 руб.

В связи с этим суду при новом разрешении спора необходимо обосновать свой вывод ссылками на нормы гражданского права, регулирующего признание сделок недействительными, совершенными с целью, противной основам правопорядка, мнимой и притворной сделок, для чего решить вопрос о необходимости привлечения к участию в деле всех сторон по сделкам.

Суд ссылался на постановление первого заместителя прокурора ЦАО г. Москвы от 22 ноября 2002 г., касающееся возбуждения уголовного дела в отношении руководителя заявителя, в связи с чем при новом разрешении спора суду необходимо установить, имеется ли со стороны налогового органа заявление о фальсификации доказательств в соответствии со ст. 161 АПК РФ [61] .

В настоящее время Президиумом ВАС РФ выработаны обязательные к применению правовые позиции, которые, с одной стороны, значительно упростили разрешение споров, связанных с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, а с другой стороны, формализуют подходы судов к оценке представленных сторонами доказательств, что может свидетельствовать об отходе правоприменительной практики от следования при разрешении арбитражных споров принципам материальной истины и препятствовать установлению обстоятельств, подтверждающих или опровергающих доводы сторон о злоупотреблении правом при получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25 мая 2010 г. № 15658/09, при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке, то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента налогоплательщика оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя (со ссылкой на недостоверность регистрации сведений о нем как о руководителе в едином государственном реестре юридических лиц), само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.