Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

• Название: Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
• Автор: Владислав Брызгалин
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Проблемы исчисления и уплаты налогов постоянно встают перед бухгалтером. Ведь от правильно организованного налогового учета напрямую зависит финансовое благополучие предприятия или организации.

Уникальное практическое руководство поможет организовать налоговый учет доходов и расходов предприятия таким образом, чтобы расчет авансовых платежей, заполнение налоговой декларации и определение налоговой базы не представляли никаких трудностей. В нем подробно рассматриваются состав доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых для целей налогообложения, условия и порядок признания доходов и расходов, их классификация при расчете налоговой базы предприятия и организации.

Авторы дают практические рекомендации по разработке аналитических регистров налогового учета по тем расходам, правила налогового учета которых не соответствуют правилам бухгалтерского учета.

В книге учтены изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2011 года.

Руководство предназначено для бухгалтеров, аудиторов, руководителей предприятий и организаций всех форм собственности, налоговых консультантов, научных работников и студентов.

---

Аналогичного подхода к решению вопросов экономической оправданности затрат налогоплательщика, подлежащей определению без оценки целесообразности их несения, придерживается и Минфин России в многочисленных письмах (см., например, письма от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/341, 21 января 2010 г. № 03-03-06/1/14, 2 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/723, 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/625, 2 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/566).

При этом считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и также учитываться при налогообложении прибыли.

На это же было указано Конституционным Судом РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П. Суд особо отметил, что при оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели (направленности) деятельности, в рамках которой был произведен этот расход, на получение дохода (прибыли), а не ее результат в виде получения дохода.

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2009 г. по делу № А56-6623/2008 суд пришел к выводу, что: «Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, но и направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика».

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 сентября 2005 г. № А11-762/2005-К2-21 /48 указал следующее: «…статья 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности».

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Центрального округа от 9 февраля 2010 г. № А14-14803/2008/500/24, ФАС Московского округа от 12 мая 2010 г. № КА-А40/4262-10, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2010 г. № А12-18218/2009, ФАС Уральского округа от 24 сентября 2008 г. № Ф09-6808/08-С3.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2010 г. № А32-26302/2008-63/376 суд указал, что «по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными расходами».

Таким образом, оценка эффективности затрат, как и оценка их целесообразности и рациональности, не входят в компетенцию налоговых органов. Решающее значение для учета в целях налогообложения прибыли затрат налогоплательщика имеет именно обоснованность (экономическая оправданность) данных расходов, определяемая исходя из их экономического содержания. При этом каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей (постановление ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 11542/07).

Кроме того, НК РФ, закрепляя критерий обоснованности налоговых расходов в виде их доходной направленности, не определяет термин «деятельность, направленная на получение дохода». На основании статьи 11 НК РФ под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Поэтому из смысла статьи 252 НК РФ следует, что расходы, произведенные налогоплательщиком в рамках своей предпринимательской деятельности, являются расходами, осуществленными для извлечения дохода, и подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

Из таких же подходов исходит и ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07, в котором указано, что «экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода».

Напомним, что в соответствии со статьей 41 НК РФ под доходом для целей налогообложения прибыли следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. При этом следует исходить из того, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности, вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов (работ, услуг) (постановление ФАС Центрального округа от 17 декабря 2004 г. № А36-138/2-04).

Иначе говоря, расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли (положительной разности между доходами и расходами). Следовательно, даже в случае получения убытка от деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода, расходы, произведенные им в рамках его предпринимательской деятельности, подлежат признанию в качестве обоснованных.

Однако, по мнению представителей ФНС России, не любой убыток налогоплательщика может быть признан обоснованным в смысле статьи 252 НК РФ. Так, К. Новоселов, начальник отдела управления администрирования налога на прибыль ФНС России, отметил следующее: «…факт получения убытка в отчетном или налоговом периоде еще не свидетельствует о неоправданности осуществленных расходов. Намерение получить прибыль не всегда может быть конкретизировано настолько, чтобы получение дохода было привязано к строго определенному периоду. Но если компания получает убытки, то уже через один-два квартала. можно оценить, что такая деятельность дохода не приносит. Если не пересматривается ценовая политика, не оптимизируются расходы, то у налогового инспектора будут основания считать, что вся осуществляемая деятельность организации не направлена на получение дохода. А значит, все расходы, которые привели к убытку, являются экономически необоснованными» [8] .

Но наличие убытка в течение нескольких налоговых периодов может и не свидетельствовать об отсутствии экономической оправданности понесенных в рамках предпринимательской деятельности расходов и может быть обусловлено определенными экономическими факторами. Кроме того, как указывалось выше, наличие и получение прибыли не является критерием в смысле статьи 252 НК РФ для отнесения расходов к налоговым затратам (учитывая также, что прибыль и доход – категории не тождественные); таким критерием является доход, получение которого в рассматриваемой ситуации предполагается. Полагаем, что фактически в вышеизложенной ситуации речь идет о целесообразности и рациональности осуществления плательщиком налога предпринимательской деятельности, которые, как уже отмечалось выше, не могут приниматься во внимание при определении экономической оправданности расходов по статье 252 НК РФ.

Бесспорным показателем (критерием) доходной направленности затрат как признака обоснованности расходов для целей налогообложения прибыли организации может являться производственная направленность таких затрат (связь расходов с производственной деятельностью налогоплательщика). Здесь хотелось бы отметить, что данный критерий ранее – до вступления в силу главы 25 НК РФ – имел решающее значение при решении вопроса об учете тех или иных затрат налогоплательщика в целях налогообложения.

Согласно статье 209 Трудового кодекса РФ под производственной деятельностью понимается совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг. Затраты, связанные с данной деятельностью, будут являться обоснованными. К таким затратам относятся отдельно выделенные в главе 25 НК РФ материальные расходы (ст. 254 НК РФ), амортизация (ст. 256–259 НК РФ), расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ), прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).