Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

• Название: Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи
• Автор: Владислав Брызгалин
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит

Проблемы исчисления и уплаты налогов постоянно встают перед бухгалтером. Ведь от правильно организованного налогового учета напрямую зависит финансовое благополучие предприятия или организации.

Уникальное практическое руководство поможет организовать налоговый учет доходов и расходов предприятия таким образом, чтобы расчет авансовых платежей, заполнение налоговой декларации и определение налоговой базы не представляли никаких трудностей. В нем подробно рассматриваются состав доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых для целей налогообложения, условия и порядок признания доходов и расходов, их классификация при расчете налоговой базы предприятия и организации.

Авторы дают практические рекомендации по разработке аналитических регистров налогового учета по тем расходам, правила налогового учета которых не соответствуют правилам бухгалтерского учета.

В книге учтены изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2011 года.

Руководство предназначено для бухгалтеров, аудиторов, руководителей предприятий и организаций всех форм собственности, налоговых консультантов, научных работников и студентов.

---

С учетом целей предпринимательской деятельности (ст. 2 ГК РФ), считаем, что затраты, понесенные в связи с ее осуществлением и носящие производственный характер (связанные с производством и (или) реализацией), в любом случае подлежат признанию в качестве обоснованных налоговых расходов, поскольку преследуют целью их получение доходов от осуществления деятельности.

Аналогичных подходов придерживается арбитражная практика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20 августа 2008 г. № А56-27963/2007 и от 29 мая 2006 г. № Ф04-3045/2006 (23728-А27-40)). Не оспаривает обоснованность (экономическую оправданность) расходов производственного характера и Минфин России в письме от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/319.

Иначе говоря, производственный характер затрат налогоплательщика обусловливает возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку они непосредственно связаны с извлечением дохода и такие затраты являются обоснованными в том смысле, которые ему придает статья 252 НК РФ.

По указанным выше основаниям считаем, что в соответствии с критерием доходной направленности расходов обоснованными/ экономически оправданными расходами будут являться затраты налогоплательщика, произведенные им для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Другие расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, а значит, не направленные на получение дохода, в качестве налоговых расходов по данному критерию признанию не подлежат. Например, расходы, понесенные налогоплательщиком в рамках благотворительной деятельности, не будут являться обоснованными в смысле статьи 252 НК РФ в связи с отсутствием доходной направленности их осуществления.

1.2.3. Необходимость и/или обязательность затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Наличие законодательно закрепленного критерия обоснованности расходов в виде их доходной направленности позволило налоговым органам сделать вывод о том, что расход налогоплательщика будет являться экономически обоснованным только в том случае, если он обусловлен целями получения дохода.

Так, в соответствии с пунктом 5 отмененных Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее – Методические рекомендации по налогу на прибыль), под экономически оправданными расходами понимаются: «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

По словам К. И. Оганяна: «Если расходы изначально не предназначены для того, чтобы принести экономическую выгоду налогоплательщику, эти расходы не могут быть признаны экономически оправданными» [9] .

Кроме того, в специальной литературе также встречается точка зрения, согласно которой налогоплательщик не может учесть расходы в целях налогообложения прибыли, если они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода либо имеют разовый, случайный характер [10] .

Иначе говоря получение дохода в качестве цели осуществления того или иного расхода ставится в указанных случаях «во главу угла» при определении обоснованности (экономической оправданности) конкретных затрат налогоплательщика.

Вместе с тем считаем, что такой подход к определению обоснованности расходов и признание критерия доходной направленности затрат в качестве единственного критерия экономической оправданности затрат в смысле статьи 252 НК РФ, представляется не совсем верным и достаточно обоснованным. Мы считаем, что рассмотренный выше критерий не должен являться единственным критерием при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Полагаем, что обоснованность расходов может выражаться не только в их осуществлении для деятельности, направленной на получение дохода, но и также определяться их необходимостью для налогоплательщика с учетом их конкретного экономического содержания, а также обязательностью его осуществления.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П также не указал, что критерий доходной направленности расхода является единственным, что также позволяет говорить о наличии и других критериев для отнесения расходов к обоснованным или экономически оправданным затратам.

Данное обусловлено тем, что в хозяйственной деятельности налогоплательщика отдельные расходы не всегда жестко «привязаны» непосредственно к его деятельности, направленной на получение дохода, каких-либо экономических выгод, но, так или иначе, являются экономически необходимыми (в некоторых случаях обязательными) условиями ее осуществления, что позволяет отнести их к обоснованным налоговым расходам. Так, например, расходы налогоплательщика могут быть направлены не только на получение дохода, но и на сохранение уже полученного дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь и пр., что также позволит отнести их к обоснованным налоговым расходам. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2008 г. № КА-А40/6678-08-2 и от 12 февраля 2007 г. № КА-А40/183-07, ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. № А56-13698/2006, ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2006 г. № А43-20521/2005-36-747 и др.).

Кроме того, анализ положений главы 25 НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что не все перечисленные в нем расходы непосредственно направлены на получение дохода, однако подлежат учету при исчислении налога на прибыль. Например, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков) непосредственно не связаны с получением дохода, однако учитываются при налогообложении прибыли (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). К таким же обоснованным расходам, не связанным и не направленным непосредственно на получение доходов, можно отнести затраты налогоплательщика на проведение аудита (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ) и др.

Критерий доходной направленности расходов при установлении обоснованности в целях налогообложения тех или иных расходов является основным, но не единственным. Наряду с критерием доходной направленности расходов при определении экономической оправданности затрат должен приниматься во внимание и другой критерий обоснованности налоговых расходов – их необходимость и/или обязательность для налогоплательщика, характеризуемые направленностью на обеспечение, организацию его нормальной хозяйственной деятельности и пр.

Иначе говоря, речь в данном случае идет о затратах налогоплательщика, понесенных им в ходе осуществления своей деятельности, но прямо не направленных на получение дохода, в отличие, например, от расходов прямой производственной направленности, то есть тех расходах, которые связаны с получением дохода лишь косвенно, опосредованно.

Существование критерия обоснованности затрат налогоплательщика подтверждает и судебно-арбитражная практика. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 декабря 2005 г. № А55-2176/05-10 пришел к выводу о том, что «расходы можно признать экономически оправданными, даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов…».

На необходимость осуществления расходов как условия признания их экономически оправданными затратами для целей налогообложения прибыли указывает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07. По его мнению, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты. Например, по мнению А. В. Толкушкина: «…если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное» [11] .

М. В. Борисенко применительно к отдельным расходам, поименованным в пункте 1 статьи 264 НК РФ, также указывает: «Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их. Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности. Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ» [12] .