Ольга Новикова - Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи

• Название: Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи
• Автор: Ольга Новикова
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2011
• ISBN: 978-5-699-46344-2

Проблемы исчисления и уплаты налогов постоянно встают перед бухгалтером. Ведь от правильно организованного налогового учета напрямую зависит финансовое благополучие предприятия или организации.

Уникальное практическое руководство поможет организовать налоговый учет доходов и расходов предприятия таким образом, чтобы расчет авансовых платежей, заполнение налоговой декларации и определение налоговой базы не представляли никаких трудностей. В нем подробно рассматриваются состав доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых для целей налогообложения, условия и порядок признания доходов и расходов, их классификация при расчете налоговой базы предприятия и организации.

Авторы дают практические рекомендации по разработке аналитических регистров налогового учета по тем расходам, правила налогового учета которых не соответствуют правилам бухгалтерского учета.

В книге учтены изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2011 года.

Руководство предназначено для бухгалтеров, аудиторов, руководителей предприятий и организаций всех форм собственности, налоговых консультантов, научных работников и студентов.

---

6. В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Правовое регулирование отношений по договору займа осуществляется положениями главы 42 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу, установленному статьей 809 ГК РФ, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Иное, то есть условие о предоставлении займодавцем заемщику беспроцентного займа, может быть предусмотрено законом либо непосредственно договором займа. Вместе с тем пунктом 3 статьи 809 ГК РФ установлено специальное правило, согласно которому договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

По договору банковского вклада (депозита) в соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В свою очередь, по договору банковского счета согласно пункту 1 статьи 845 ГК РФ банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

На основании положений статьи 852 ГК РФ за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты, сумма которых зачисляется на счет клиента. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что договором банковского счета может быть предусмотрено условие о неначислении процентов (начислении их при наличии определенной суммы на счете клиента и т. п.).

Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае, когда такие сроки договором не предусмотрены, по истечении каждого квартала. Проценты, причитающиеся к получению заимодавцу, владельцу счета, вкладчику, на основании указанных договоров подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Дискуссионным длительное время являлся вопрос о порядке начисления процентов по векселям, которые не содержат указания на дату, с которой начинается начисление процентов. Согласно статье 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата. Норма этой статьи в силу статьи 77 данного Положения применяется и к простому векселю.

Вместе с тем при осуществлении налогового контроля в отношении процентов, начисленных по таким векселям, налоговые органы допускают применение положений пункта 19 Постановления Пленума ВС и ВАС РФ № 33/14 от 4 декабря 2000 г., предусматривающего возможность начисления процентов по векселям с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее.

По мнению налоговых органов, которое поддерживали некоторые арбитражные суды, проценты по указанным векселям начинают начисляться не с даты составления векселя, а с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком по предъявлении, но не ранее. При этом факт отсутствия спора между хозяйствующими субъектами (векселедателем и векселедержателем) относительно даты начисления процентов по векселю значения для указанных выводов не имел.

Между тем, как указал ВАС РФ в постановлении от 15 ноября 2005 г. № 5348/05, содержащееся в пункте 19 постановления Пленума от 14 декабря 2000 г. № 33/14 указание применяется в том случае, если имеется спор между участниками вексельной сделки.

Таким образом, при отсутствии спора о размере начисленных процентов между векселедателем и векселедержателем, получившем платеж и проценты по векселям, налоговый орган не вправе пересматривать дату начала начисления процентов. Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 6 статьи 250 и статьей 328 НК РФ (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/268).

При приобретении налогоплательщиком векселя по цене ниже номинала разница между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение признается доходом налогоплательщика. Это мнение подтверждается в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. № Ф04-4649/2006 (24854-А46-37).

Проценты, ежегодно начисляемые кредитным учреждением на остаток средств, находящихся на расчетном счете организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Об этом сказано в письме УФНС России по г. Москве от 11 мая 2005 г. № 20–12/33385.

7. В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

К числу указанных резервов относятся:

– резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

– резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

– резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (ст. 292 НК РФ);

– страховой резерв (ст. 294 и 294.1 НК РФ);

– резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

– резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

Восстановление перечисленных выше резервов производится по следующим основаниям (табл. 5):

Таблица 5. Основания для восстановления резервов и отражения их в составе внереализационных доходов

8. В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 257 НК РФ) остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При применении положений пункта 8 статьи 250 НК РФ необходимо иметь в виду, что в составе внереализационных доходов по данному основанию подлежат учету не только имущественные права, представляющие собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Такой вывод был высказан ВАС РФ в пункте 2 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Таким образом, получение налогоплательщиком какого-либо имущества в безвозмездное пользование влечет образование у него внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования вещью. Оценка данного имущественного права, по мнению ВАС РФ, должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть в соответствии с общими принципами оценки внереализационных доходов, установленными пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

Необходимо учитывать, что вывод ВАС РФ, сделанный в вышеуказанном письме, не повлиял на порядок налогообложения беспроцентных займов. Материальная выгода налогоплательщика от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый налогом на прибыль. Данный вывод подтверждается в постановлении ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04. А в постановлении ФАС Московского округа от 30 апреля 2009 г. № КА-А40/3318-09 сказано следующее: «Беспроцентное получение заемных денежных средств не является безвозмездно полученной услугой и не облагается у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль». Аналогичной позиции по вопросу налогообложения налогом на прибыль организаций беспроцентных займов придерживается и Минфин России в письмах от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, от 14 июля 2009 г. № 03-0306/1/465, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/334.