Игорь Александров - Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

• Название: Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики
• Автор: Игорь Александров
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2011
• ISBN: 978-5-94201-618-0

В работе раскрываются сущность и особенности преступного уклонения от уплаты налогов. Дается системное описание криминалистических черт этих преступлений и проводится их анализ. Рассматриваются типичные способы и механизм уклонений от уплаты налогов с физических и юридических лиц, следы совершения этих преступлений. Анализируются криминалистически значимые элементы личности налоговых преступников, обстановки, мест и времени совершения данных преступлений. Исследуются криминалистические аспекты противодействия преступным уклонениям от уплаты налогов.

Книга рассчитана на преподавателей, аспирантов и студентов юридических вузов и факультетов, а также может быть полезна практическим работникам налоговых и правоохранительных органов.

---

Отличительным элементом объективной стороны исследуемых составов налоговых преступлений является их уголовно-правовая конструкция как материальных составов. Законодатель предусматривает как обязательное условие привлечения к уголовной ответственности наличие в результате совершения противоправного деяния негативных последствий. В качестве таких последствий предусмотрен крупный и особо крупный размер совершенного уклонения от уплаты налога или сбора.

Характеризуя субъекта преступного уклонения от уплаты налогов, надо учитывать несколько специфических обстоятельств, обусловленных и уголовным, и налоговым законодательством.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, может быть, согласно ст. 19 и 20 УК РФ, вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. Кроме того, такое лицо должно быть налогоплательщиком данного налога или сбора.

Постановление Пленума Верховного Суда РФ, на которые мы ссылаемся, как бы подводя итог, четко разъясняет, что субъектом преступления, предусмотренного названными статьями УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В частности, в силу ст. 11 НК РФ им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат.

Субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с законодательными актами, регулирующими налогообложение физических лиц, к плательщикам налогов и, соответственно, к возможным субъектам налогового преступления можно отнести лиц, которые обязаны декларировать свои доходы, и лиц, желающих получить возврат из излишне уплаченных, на их взгляд, налогов.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, отличается от субъекта преступления по ст. 198 УК РФ. Это отличие состоит в том, что диспозиция ст. 199 УК РФ возлагает обязанности по уплате налогов и сборов на организацию, т. е. юридическое лицо. По действующему уголовному законодательству юридическое лицо субъектом преступления быть не может. Поэтому необходимо переложить ответственность за неуплату налогов юридическим лицом на физическое лицо, отвечающее признакам субъекта уголовного преступления, содержащимся в ст. 19 и 20 УК РФ, и определить для этого специального субъекта налогового преступления.

Названным Постановлением Пленума Верховного Суда РФ такими специальными субъектами названы руководитель организации налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник.

В изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях также не встречалось случаев привлечения к уголовной ответственности лиц, исполняющих обязанности, или иных служащих организации-налогоплательщика. Однако Постановление Пленума Верховного Суда РФ является документом обязательным к применению, и оно определяет круг субъектов, которые могут являться лицами, привлеченными к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Субъективная сторона налоговых преступлений характеризуется исключительно умышленной формой вины, т. е. лицо сознает факт совершения им неуплаты налога, желает этого и намеренно уклоняется от уплаты налога путем совершения тех действий, которые указаны в диспозициях статей УК РФ.

Приведенное Постановление Пленума Верховного Суда РФ содержит прямое указание на форму умысла при совершении налоговых преступлений. Они совершаются только с прямым умыслом. Как показал анализ изученных уголовных дел, беседы и интервью со следователями и оперативными работниками, судьями, установление прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налога является одним из самых сложных и основополагающих обстоятельств при решении вопроса о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности по делам данной категории. Сложность и важность его установления заставляет обращать на этот вопрос особое внимание при разработке методических рекомендаций по расследованию налоговых преступлений и в практической деятельности по изобличению виновных в умышленном уклонении от уплаты налогов.

Подводя итог, хочется отметить, что уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений достаточно специфична. Не все ее положения допускают однозначные оценку и толкование. Имеется ряд спорных моментов. Все они оказывают существенное влияние на разработку криминалистической характеристики этих преступлений, определяют круг криминалистических проблем и в определенной мере влияют на создание криминалистической характеристики и основ методики расследования налоговых преступлений.

§ 3. Уклонение от уплаты налогов – слагаемое экономической и организованной преступности

Одним из существенных слагаемых экономической и организованной преступности является налоговая преступность, включающая, прежде всего, уклонение от уплаты налогов, которое в последние годы приобретает массовый характер и наиболее изощренные формы. Уклонение от уплаты налогов в современной России достигает таких масштабов, которые наносят серьезный ущерб экономической безопасности государства. Внимание, уделяемое преступным уклонениям от уплаты налогов, обусловлено не только их масштабами, но и тесной связью с преступлениями в экономической сфере и организованными, в том числе международными, преступлениями. В условиях экономического кризиса отчетливо проявляются тенденции роста уклонений от налогообложения и усиления воздействия криминального фактора на экономические отношения.

Финансово-экономическая система России построена так, что бо́льшая часть ее бюджета формируется за счет налогов. Так, по официальным отчетам об исполнении Федерального бюджета за соответствующие годы, в общей сумме доходов Российской Федерации налоговые доходы составляли 80–85 % всего федерального бюджета страны[42]. Это объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и обеспечению их максимальной собираемости.

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. По оценкам различных специалистов, в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает до 30 % причитающихся к уплате налоговых платежей[43].

В современной России большая часть зарабатываемых юридическими и физическими лицами средств подлежит перечислению в бюджет в качестве налоговых платежей.

В условиях продолжающегося мирового экономического кризиса в России обостряется проблема собираемости налогов и уменьшения дефицита государственного бюджета. Уровень собираемости налогов в последние годы падает и уже не превышает 80 %.[44] Доля не наблюдаемой прямыми статистическими методами экономики («теневой» сектор) достигла 25 % ВВП.[45] По данным на 1 июня 2009 г. объем задолженности по налогам превысил 615 млрд руб., при этом доля недоимки (неуплата налогов в установленный срок) возросла на 23 %?[46]

По оценкам ряда исследователей, проведенная законодателем фактическая частичная декриминализация налоговых преступлений, наряду с изменением законодательства в сторону увеличения налоговой нагрузки, в частности на фонд заработной платы, приведет к значительному увеличению налоговых преступлений. Как отмечает глава РСПП А. Шохин, «по многим отраслям нагрузка на фонд заработной платы вырастет до 30–45 %. Трудно удерживать занятость и платить такой налог».[47] Безусловно, в таких условиях различные схемы уклонения от уплаты налогов и сборов будут использоваться более активно.