Михаил Денисаев - Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Учебное пособие

• Название: Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Учебное пособие
• Автор: Михаил Денисаев
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2012
• ISBN: 978-5-9516-0142-8

Учебное пособие содержит комплексное исследование проблем правового регулирования налогообложения и налоговых правоотношений с участием особых субъектов – иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. Выделены основные конституционные принципы налогообложения, исходя из которых рассмотрено содержание налоговой юрисдикции государства по отношению к иностранным участникам налоговых отношений. Исследуются проблемы применения норм международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения и их взаимодействие с налоговым законодательством Российской Федерации.

Определяются особенности налоговой правосубъектности иностранной организации в ее взаимоотношениях с налоговыми органами, отличия налогового статуса филиалов и представительств иностранных организации от аналогичных подразделений российских организаций. На основе анализа правоприменительной практики налоговых органов и арбитражных судов рассматриваются основные проблемы налогообложения иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в РФ.

Для юристов, работников налоговых органов, бухгалтеров, аудиторов, руководителей, судей, а также студентов, аспирантов и преподавателей юридических и экономических факультетов высших учебных заведений.

---

– принцип установления налогов законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога;

– принцип налоговой недискриминации;

– принцип экономической обоснованности налога;

– принцип недопустимости установления налогов, препятствующих реализации конституционных прав граждан; принцип недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство РФ и препятствующих экономической деятельности физических лиц и организаций;

– принцип разграничения предметов ведения РФ, субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления по установлению налога;

– принцип определенности налогового платежа; принцип защиты прав налогоплательщика при толковании закона о налоге. В литературе можно встретить также иные конституционные принципы, вытекающие из правовых позиций, выраженных в актах Конституционного Суда РФ[19].

Исходя из самостоятельности предмета регулирования налогового законодательства – общественных отношений по поводу отчуждения в бюджеты собственности граждан и юридических лиц, а также исходя из приоритета конституционных принципов налогообложения, автор предлагает выделить конституционные принципы налогообложения, имеющие существенное значение для решения вопроса о правомерности взимания налогов с иностранных субъектов и, соответственно, определяющие их правовое положение в качестве налогоплательщиков по законодательству РФ.

Гарантируя равную защиту всех форм собственности (п. 2 ст. 8 Конституции РФ) в пределах своей территории, государство создает условия для нормального развития рыночных отношений. В то же время, налоговые изъятия, ограничивающие в необходимой степени право частной собственности, представляют собой сопутствующие рыночной экономике платежи государству, которое использует полученные средства в общеполезных целях. Закрепленная в ст. 57 Конституции РФ обязанность каждого налогоплательщика платить налоги означает участие всех субъектов рыночной экономики в доходах бюджета. Обязательный характер такого участия может быть возложен исключительно законом, т. е. налог взимается на территории России на равных для всех, заранее определенных и гарантированных для налогоплательщика условиях.

Таким образом, назначение налога состоит в финансовом обеспечении функционирования государства, муниципальных органов, которые осуществляют деятельность в общезначимых интересах на соответствующей территории. Право субъектов власти взимать налоги в пределах своей территории связано не только с пределами действия норм внутренних законов, но и с тем, что регулирование государством экономики и налогообложение субъектов, участвующих в этой экономике, являются взаимосвязанными факторами. По мнению О. Н. Горбуновой, «государство может финансировать свои потребности только исходя из доходов, получение которых в свою очередь зависит от уровня развития материального производства и деятельности всей социальной сферы, что определяет поступление налогов и других платежей в бюджет и другие внебюджетные фонды»[20].

Регулируя общественные отношения и выполняя общественно значимые функции, государство одновременно формирует доходную часть бюджетов всех уровней. В силу конституционного принципа суверенитета государства над своей территорией такое соотношение не может нарушаться. В п. 18 ч. 1 и п. 5 ст. 19 Европейской социальной хартии[21] сказано, что граждане и иностранцы равноправны в обязательствах перед бюджетом страны. Очевидно, что данное правило можно распространить и на организации, как объединения физических лиц.

Государство должно всеми мерами обеспечить единое экономическое пространство, т. е. установить единые правила осуществления предпринимательской деятельности, перемещения товаров, работ и услуг в пределах своей территории. Являясь источником бюджетных поступлений, налоги вместе с тем выступают также как способ регулирования общественных отношений. Как отмечает В. А. Рахмилович, «налоги становятся одним из основных, если не основным средством государственного поощрения одних и сдерживания других видов хозяйственной (экономической) деятельности»[22]. Поскольку налогообложение оказывает регулирующее воздействие на хозяйствующих субъектов, наряду с конституционным принципом суверенитета, с целью обоснования взимания налогов с иностранных лиц, следует выделить также принцип единства экономического пространства Российской Федерации, закрепленный в ст. 8 Конституции РФ.

В целях привлечения в экономику страны иностранных инвестиций государство стремится развивать внешнеэкономическую деятельность, создавая способствующие ведению такой деятельности условия налогообложения.

Регулирование таких налоговых отношений, в том числе формальное отступление от принципа единства внутреннего экономического пространства, осуществляется государствами на двусторонней и взаимной основе путем заключения соответствующих международно-правовых актов. При заключении международного налогового договора не происходит фактического отступления от указанного принципа, поскольку любое государство заключает его на взаимовыгодной основе, предусматривая для национальных субъектов на территории иностранных государств те же условия налогообложения, которые оно предоставляет иностранным субъектам на своей территории, косвенно распространяя тем самым свое экономическое пространство на территорию иностранных государств.

Таким образом, в отличие от закрепленного в п. 4 ст. 3 НК РФ положения о том, что налоги не должны нарушать единое экономическое пространство, автор акцентирует внимание на вытекающей из норм Конституции РФ территориально-экономической сущности взимания налогов, как неотъемлемой составляющей единого экономического пространства России.

Из основных конституционных принципов налогообложения – принципов суверенитета государства над своей территорией и единства внутреннего экономического пространства следует, что налогообложение иностранных лиц должно осуществляться на той же основе, что и налогообложение национальных субъектов, поэтому на иностранных лиц в полном объеме распространяются другие конституционные принципы налогообложения.

Принцип уплаты налога в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика является в настоящее время общепризнанным принципом налогообложения и закреплен в ст. 3 НК РФ. Также на иностранных лиц распространяется принцип равного налогового бремени, содержащийся в нормах ч. 2 ст. 6, ст. 57 Конституции РФ, и принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод[23], на основе которых осуществляется правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации.

Конституционный принцип установления налогов законом, с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, содержащейся в Постановлении от 11.11.1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года»[24], предполагает, что в законе о налоге должны быть сформулированы все существенные элементы налогообложения. То же требование сформулировано и в ст. 17 НК РФ.

По каждому виду налога данные принципы должны реализовываться применительно к объекту налогообложения и правовой конструкции взимания налога.

Устанавливая налог, в том числе для иностранных субъектов, государство, кроме формирования бюджетных поступлений, обеспечивает равные условия хозяйствования на своей территории и поддерживает единство своего экономического пространства, поэтому участие иностранного лица в экономике России должно подвергаться тому же налогообложению, что и деятельность «национальных» граждан и организаций.

Вместе с тем, обеспечение равенства налогообложения российских и иностранных лиц на территории РФ требует определенного выделения той части облагаемого налогом объекта, которая относится к экономической территории Российской Федерации. В основном этим обстоятельством обусловлена специфика налогообложения иностранных организаций и граждан, включение в налоговое право таких экономических категорий как «нерезидент», «постоянное представительство», «строительная площадка», «место реализации» и др., установление в законе особенностей налогообложения иностранцев.

Следует также отметить, что осуществление иностранной организацией деятельности на определенной территории через отделение непосредственно связано с реализацией налогового федерализма. Г. П. Толстопятенко указывает, что «основная идея федерализма – это разграничение компетенции центральной и региональной власти, обеспечивающее эффективное управление и взаимность их интересов во всех сферах общественной жизни, в том числе и в налоговых отношениях»[25]. Как правильно отмечает О. Богачева, «становление демократического федеративного государства требует сочетания централизма и самостоятельности территорий, согласованной инвестиционной политики, четкого разграничения налоговых полномочий, доходов и расходов бюджетов разных уровней»[26].