П. Никаноров - Учет и налогообложение расходов на страхование работников

• Название: Учет и налогообложение расходов на страхование работников
• Автор: П. Никаноров
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-248-4

В издании анализируются положения действующего законодательства, касающиеся страхования работодателем своих сотрудников. Рассматриваются особенности заключения договоров обязательного страхования, а также договоров добровольного медицинского страхования, страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Особое внимание уделяется вопросам ведения бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых расходов.

Рассмотрены положения Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ, определяющие обязанности сторон трудовых отношений в части дополнительного обеспечения пенсионных накоплений граждан, а также отраслевые особенности регулирования трудовых отношений в сфере страхования работников.

---

Договор страхования жизни должен заключаться исключительно с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности, только с 1 января 2008 года. До этого таких условий не предъявлялось.

Читателям необходимо также учитывать при страховании жизни, что согласно п. 2 Правил определения степени тяжести вреда, причиненного здоровью человека, утвержденных постановлением Правительства РФ от 17.08.2007 № 522, под вредом, причиненным здоровью, понимается нарушение анатомической целостности и физиологической функции органов и тканей человека в результате воздействия физических, биологических и психических факторов внешней среды.

Взносы по договорам добровольного медицинского страхования могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при условии, что они заключены на срок не менее одного года. При этом не имеет значения, действует договор только в течение одного календарного года (с 1 января по 31 декабря) или же срок его начала приходится на один календарный год, а окончания – на другой.

Часто налоговые органы увязывают правомерность уплаты взносов по договорам добровольного медицинского страхования с их экономической целесообразностью. Согласно общему правилу признаваемыми для целей налогообложения прибыли расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В ряде случаев для организации имеет большое значение подтверждение обоснованности расходов на страхование организации. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1519/2006 (20720-А67-15) анализировалась правомерность признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию работников от клещевого энцефалита. По мнению налогового органа, данное страхование не было связано с производственной деятельностью организации и потому не являлось обоснованной необходимостью. Однако судом было установлено, что по характеру своей деятельности работники организации были заняты выполнением трудовых обязанностей на всей территории области, обслуживая оборудование связи и абонентов, что повышало уровень риска заболеваемости в весенне-летний период. Кроме того, клещевой энцефалит для данной области (субъекта Российской Федерации) являлся краевой патологией, а своевременное применение на городских пунктах серопрофилактики высокотитрованного иммуноглобулина и дорогостоящих методов экстренной диагностики позволяли значительно уменьшить количество тяжелых случаев заболевания с последующей утратой трудоспособности. В связи с этим заключение организацией договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита было признано судом экономически целесообразным, поскольку оно позволяло избежать расходов на дорогостоящую диагностику и выявление заболевания, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократило затраты организации по листкам нетрудоспособности.

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03 обоснованными являются также расходы по договорам добровольного медицинского страхования, предусматривающим оказание медико-транспортной экспресс-помощи и медицинской эвакуации.

Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли только при условии применения определенной пенсионной схемы, а именно при отражении пенсионных взносов на именных счетах работников организации. Другой вариант, при котором страховые взносы отражаются на солидарном счете (по всем участникам, относящимся к тому или иному вкладчику), исключает принятие соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Например, в письме Минфина России от 21.11.2007 № 03-03-06/2/219 отмечено, что расходы организации в виде взносов на корпоративные именные пенсионные счета (солидарный счет корпоративного участника) не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.

По мнению налоговых органов, это касается также случая, когда первоначально перечисленные работодателем средства учитываются на солидарном счете, а затем распределяются по именным счетам работников.

Например, в соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 13.04.2006 № КА-А40/2643-06 тот факт, что в момент перечисления страховых взносов в организации работало более 300 человек из числа участников фонда негосударственного пенсионного обеспечения, а после какого-то времени – только 20 и состав участников не был определен негосударственным пенсионным фондом, дал основания для того, чтобы расходы не учитывались в составе расходов на оплату труда. В данном случае они не отвечали признаку индивидуализации отчислений.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2006 № 09АП-13918/2006-АК отмечено, что в случае перечисления организацией-вкладчиком взносов на его солидарный счет без распределения в пользу физических лиц – участников требование п. 16 ст. 255 НК РФ о персонифицированном учете пенсионных взносов не соблюдается, что не позволяет отнести произведенные расходы к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Еще одним условием для признания расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения является для целей налогообложения прибыли закрепление в договоре нормы о выплате пенсии до исчерпания средств на именном счете участника не менее чем в течение пяти лет или же о выплате пенсии пожизненно. При этом норма о возможности признания расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения при пожизненной выплате пенсии вступила в силу с 1 января 2008 года, и распространена она на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (см. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ). Соответственно в случае необходимости организации вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль за 2005, 2006 и 2007 годы, представив в установленном порядке уточненные налоговые декларации и предусмотрев уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно.

Согласно ст. 17 Закона о негосударственных пенсионных фондах имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности негосударственного пенсионного фонда и покрытие административных расходов, образуется в том числе за счет части сумм пенсионных взносов, если это предусмотрено правилами фонда и условиями заключенных договоров. Предельный размер части суммы пенсионных взносов, за счет которых может формироваться имущество фонда, не может превышать 3 % суммы взноса.

Следовательно, негосударственный пенсионный фонд может «отщипывать» 3 % взносов и фактически зачислять на именные счета участников 97 % взносов или более. Возникает вопрос: какую сумму организации следует признавать для целей налогообложения прибыли: все 100 % взносов, из которых фонд немного «отщипнул», или же только фактические взносы, распределенные по именным счетам участников? Как отмечено в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к расходам на оплату труда 100 % суммы взносов, уплаченных по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, при соблюдении условий п. 16 ст. 255 НК РФ, хотя согласно правилам негосударственного пенсионного фонда и договору средства зачисляются на именные счета участников в размере не менее 97 % от суммы пенсионных взносов.

В части взносов по договорам добровольного пенсионного страхования вышеприведенные условия об отражении взносов на именных счетах главой 25 НК РФ не установлены. По договорам добровольного пенсионного страхования взносы учитываются при условии, что согласно его условиям у участника и (или) застрахованного лица могут наступить только пенсионные основания, предусмотренные законодательством Российской Федерации, то есть основания для получения пенсий, предусмотренные Законами о государственном пенсионном обеспечении и о трудовых пенсиях.

При заключении договоров добровольного личного страхования организациям необходимо учитывать, что до 1 января 2008 года для целей налогообложения прибыли признавались расходы по договорам добровольного личного страхования, заключавшимся в том числе на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. В связи с этим если, например, заключенный договор предусматривал страхование работников от несчастных случаев на 24 часа в сутки, то в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могли относится только те суммы взносов, которые касались периода трудовой деятельности работников.