П. Никаноров - Учет и налогообложение расходов на страхование работников

• Название: Учет и налогообложение расходов на страхование работников
• Автор: П. Никаноров
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-248-4

В издании анализируются положения действующего законодательства, касающиеся страхования работодателем своих сотрудников. Рассматриваются особенности заключения договоров обязательного страхования, а также договоров добровольного медицинского страхования, страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Особое внимание уделяется вопросам ведения бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых расходов.

Рассмотрены положения Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ, определяющие обязанности сторон трудовых отношений в части дополнительного обеспечения пенсионных накоплений граждан, а также отраслевые особенности регулирования трудовых отношений в сфере страхования работников.

---

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, – в размере не более 3 % от суммы расходов на оплату труда без учета платежей по договорам страхования;

– взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, – в размере не более 15 000 руб. (до 1 января 2008 года – 10 000 руб.) в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников, а совместно с платежами по договорам добровольного личного страхования, заключенным на случай временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности, – не более 3 % суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельной величины признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов (3 или 12 % суммы расходов на оплату труда) должен учитываться фонд оплаты труда всех работников организации, а не только застрахованных лиц.

При формировании фонда оплаты труда учитываются предусмотренные ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда без учета платежей (взносов) по договорам страхования, указанным в п. 16 ст. 255 настоящего Кодекса.

Бюджетные учреждения имеют право учитывать при расчете нормативов фонд оплаты труда как в рамках предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, так и фонд заработной платы, оплачиваемый за счет бюджетных ассигнований. Об этом говорится в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 № А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. Но такой вывод, по нашему мнению, необоснован. Ведь оплачиваемая из бюджетных средств заработная плата не признается для целей налогообложения прибыли, а потому не может являться в полном смысле главы 25 НК РФ расходами на оплату труда. В целях применения главы 25 НК РФ расходы на оплату труда – это поименованные в ст. 255 Кодекса выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль именно в составе расходов на оплату труда.

Исходя из положений п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной суммы расходов, признаваемых для целей налогообложения, должна определяться с начала налогового периода (календарного года) с учетом срока действия договора в соответствующем налоговом периоде, а именно с даты вступления соответствующего договора страхования в законную силу.

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (то есть заключен не на один календарный год и является переходящим с одного календарного года на другой), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов, признаваемых для целей налогообложения, должны исчисляться нарастающим итогом с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода (календарного года) и заново начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Пример.

Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, но приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.

Предположим, что принятая для целей налогообложения по налогу на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).

Предположим, что в целом за 2008 год величина расходов на оплату труда составила 21 670 000 руб., в том числе за 2-е полугодие 2008 года – 10 785 000 руб. При исчислении налога на прибыль за 2008 год расходы по договору добровольного медицинского страхования сотрудников могут быть приняты в размере не более 323 550 руб. (10 785 000 руб. x 3 %).

Законодательно предусмотренные ограничения для взносов по договорам добровольного личного страхования рассчитываются в два этапа. На первом этапе величина произведенных с начала календарного года платежей по договорам добровольного личного страхования на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица делится на количество застрахованных лиц и полученный результат сравнивается с 15 000 руб. Если исчисленное значение меньше 15 000 руб., принимается рассчитанная величина, если более 15 000 руб. – принимается 15 000 руб. в расчете на каждого лица.

На втором этапе к исчисленным в пределах установленных ограничений расходам прибавляются фактически произведенные и признаваемые в целях налогообложения прибыли расходы по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Полученная величина не должна превышать 3 % суммы расходов на оплату труда.

Пример.

Организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай причинения вреда их здоровью. Количество застрахованных лиц – 42 человека. Величина разового платежа – 720 000 руб. Платеж произведен в июле 2008 года, в этом же месяце договор вступил в силу.

Одновременно с этим в августе 2008 года организация заключила договор добровольного личного страхования работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня болезни. Согласно условиям договора выплаты в пользу застрахованных лиц не должны превышать законодательно установленную максимальную величину пособия по временной нетрудоспособности. Сумма страхового взноса за III квартал 2008 года составила 74 200 руб.

Взносы по договорам добровольного личного страхования на случай причинения вреда здоровью работников могут быть приняты в целях налогообложения прибыли в размере 630 000 руб. (42 чел. x 15 000 руб.).

Величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за 9 месяцев 2008 года составила 24 500 000 руб. Следовательно, при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года расходы по оплате страховых платежей могут быть приняты в размере не свыше 735 000 руб. (24 500 000 руб. x 3 %).

Взносы с учетом нормативного значения по первому из договоров (630 000 руб.) составили 704 200 руб. (630 000 руб. + 74 200 руб.), что не превышает 3 % от расходов на оплату труда (735 000 руб.). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на расходы по заключенным договорам страхования в сумме 704 200 руб.

4.1.5. Порядок признания расходов на страхование работников для целей налогообложения прибыли

Как следует из п. 6 ст. 272 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример.

Организация заключила 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования группы сотрудников организации сроком на один календарный год. Согласно договору платежи производятся ежеквартально: в июле 2008 года при заключении договора, в октябре 2008 года, январе 2009 года и апреле 2009 года.

Сумма взносов по договору всего составила 160 000 руб., по 40 000 руб. каждый платеж.

Фактический фонд оплаты труда всех сотрудников организации (а не только застрахованных лиц) составил: за июль 2008 года – 375 000 руб., за август 2008 года – 423 000 руб., за сентябрь 2008 года – 454 000 руб., за октябрь 2008 года – 432 000 руб., за ноябрь 2008 года – 427 800 руб., за декабрь 2008 года – 480 400 руб.

Согласно условиям примера для целей налогообложения прибыли в течение 2008 года могут быть приняты следующие расходы на добровольное медицинское страхование работников организации:

за 9 месяцев 2008 года – 37 560 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 454 000 руб.) x 3 %], что не превышает величину фактических расходов, составивших 40 000 руб.;

за 12 месяцев 2008 года – 77 766 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 4 54 000 руб. + 432 000 руб. + 427 800 руб. + 480 400 руб.) x 3 %], что не превышает фактических расходов, составивших 80 000 руб.