П. Никаноров - Учет и налогообложение расходов на страхование работников

• Название: Учет и налогообложение расходов на страхование работников
• Автор: П. Никаноров
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-248-4

В издании анализируются положения действующего законодательства, касающиеся страхования работодателем своих сотрудников. Рассматриваются особенности заключения договоров обязательного страхования, а также договоров добровольного медицинского страхования, страхования жизни, пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения). Особое внимание уделяется вопросам ведения бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых расходов.

Рассмотрены положения Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ, определяющие обязанности сторон трудовых отношений в части дополнительного обеспечения пенсионных накоплений граждан, а также отраслевые особенности регулирования трудовых отношений в сфере страхования работников.

---

за 9 месяцев 2008 года – 37 560 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 454 000 руб.) x 3 %], что не превышает величину фактических расходов, составивших 40 000 руб.;

за 12 месяцев 2008 года – 77 766 руб. [(375 000 руб. + 423 000 руб. + 4 54 000 руб. + 432 000 руб. + 427 800 руб. + 480 400 руб.) x 3 %], что не превышает фактических расходов, составивших 80 000 руб.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При осуществлении платежей по договору страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, в любом случае уплаченные страховые взносы рекомендуется распределять пропорционально количеству календарных дней, приходящихся на тот период, за который уплачены соответствующие взносы.

Исходя из того что расходы на добровольное страхование работников в соответствии с нормами налогового законодательства отнесены к расходам на оплату труда, которые распределяются между прямыми и косвенными, к прямым расходам относятся согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно в составе прямых расходов учитываются расходы на добровольное страхование работников основного производства. Страховые взносы (платежи), уплаченные за иные категории работников, отражаются в составе косвенных расходов.

Согласно общим правилам косвенные расходы признаются в полном объеме в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы подразделяются на расходы, относящиеся к реализованным в текущем отчетном (налоговом) периоде товарам (работам, услугам), и на расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции, товары отгруженные).

Организации, занятые оказанием услуг, имеют право уменьшать согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль на всю величины прямых расходов без их распределения на остатки незавершенного производства (остатки готовой продукции и товаров отгруженных).

Исходя из положений п. 6 ст. 272 НК РФ признаваемые для целей налогообложения прибыли расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны быть произведены исключительно в денежной форме. Погашение обязательств перед страховой организацией в виде выполненных работ и (или) предоставленных услуг для целей налогообложения прибыли исключено. На это, в частности, обращено внимание налоговых органов в письме МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945 «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в ответе на вопрос № 9.

В то же время судебная практика не столь однозначна. Как, например, отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 № А28-2243/2006-61/15, норма п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета произведенных расходов. Одновременно с этим, по мнению суда, положения п. 6 ст. 272 НК РФ не содержат запрета для отнесения к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Применяя же рассматриваемую норму п. 6 ст. 272 НК РФ как устанавливающую ограничение в учете расходов в зависимости от формы расчетов, налоговые органы не учитывают положения п. 3 ст. 3 НК РФ, где к основным началам законодательства о налогах и сборах отнесен принцип, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Однако имеются суды, которые придерживаются точки зрения специалистов налоговых органов. Например, как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А13-6053/04-21, содержащаяся в п. 6 ст. 272 НК РФ норма является специальной по отношению к норме п. 1 ст. 272 Кодекса, регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. И, следовательно, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 272 НК РФ расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами (в том числе путем передачи иного имущества, включая вексель), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Сделанные выводы согласуются также и с нормами Закона об организации страхового дела, согласно которому страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов. Следовательно, страховые взносы должны уплачиваться страхователем страховщику (страховой организации) только в денежной форме, и страховые выплаты страховщиком производятся в пользу страхователя также только в денежной форме.

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода формирования налоговой базы расходы на уплату страховых взносов (платежей) учитываются единовременно по факту их оплаты.

4.1.6. Порядок признания расходов на страхование работников в случае изменения и (или) расторжения договоров страхования

В случае изменения условий заключенных договоров страхования и (или) их расторжения учитываются следующие положения, зависящие от вида заключенного договора, а также оснований изменений (расторжения) обязательств.

В случае расторжения ранее заключенного договора страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае изменения условий вышеуказанных договоров, в результате которых условия договора перестали соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, ранее включенные в расходы затраты по договорам страхования подлежат налогообложению. Как только договор будет расторгнут или в него будут внесены существенные изменения, соответствующие расходы, ранее принятые в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть отнесены на увеличение налогооблагаемой базы.

Исключение сделано для случаев расторжения договора страхования в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, а именно чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Исходя из положений п. 16 ст. 255 НК РФ в отношении конкретных работников производятся соответствующие корректировки. Следовательно, если договор страхования прекращает свое действие в отношении одного работника, то налогообложению подлежат страховые взносы, уплаченные и признанные в целях налогообложения в части именно данного работника.

В случае необходимости расчет страховых взносов в отношении каждого конкретного лица, с которым работодатель расторгает трудовой договор, производится по запросу работодателя страховой организацией.

До 1 января 2008 года основаниями для пересмотра ранее принятых в целях налогообложения расходов по страхованию работников служили изменение существенных условий ранее заключенного договора, сокращение срока его действия, а также его расторжение (за исключением наступления обстоятельства непреодолимой силы). При этом существенные условия заключенных договоров должны были определяться с учетом положений ст. 942 ГК РФ.

Реорганизация организации не влечет автоматическое расторжение заключенного договора страхования. Следовательно, корректировка налоговой базы по данному основанию производиться не должна. На это, в частности, указано в постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 № Ф09-7478/06-С7. Поэтому увольнение работников с прежней организации и прием их на работу в реорганизованное юридическое лицо основанием для соответствующих корректировок может и не являться. Однако в каждом конкретном случае должны учитываться положения заключенного сторонами договора страхования, а именно: предусматривает ли он изменение страхователя, вправе ли он заменять застрахованное лицо и т.д.

В части иных договоров, отличных от договора страхования жизни, например договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения, глава 25 НК РФ не предусмотрела какие-либо корректировки в случае их расторжения и (или) изменения.

Например, в письме Минфина России от 18.12.2006 № 03-03-04/2/260 было указано, что если в перечень застрахованных по договору добровольного медицинского страхования лиц вносятся изменения, связанные с приемом и увольнением работников, но без изменения существенных условий договора (в частности, относительно срока и количества застрахованных лиц), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.