Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

• Название: Бухгалтерский и налоговый учет прибыли
• Автор: Алексей Нечитайло
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-186-9

В издании рассмотрены сущность, функции и роль финансовых результатов и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций. Особое внимание уделяется методологическим и методическим аспектам ведения бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли, эволюции его теории в Российской Федерации. Предложена классификация объектов бухгалтерского учета финансовых результатов. Обоснованы факторы, оказывающие влияние на организацию их учета. Выделены модели учета формирования и распределения прибыли в зависимости от объектов и субъектов управления. Рассмотрены проблемы отражения в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов и распределения, а также необходимость и способы дополнительного раскрытия информации о них в интересах различных пользователей информации.

Большое внимание уделено проблемам налогообложения прибыли. Рассмотрены системы и модели формирования облагаемой базы по налогу на прибыль, а также их взаимосвязь с бухгалтерским учетом финансовых результатов.

Рассматриваемые вопросы относятся к коммерческим организациям всех форм собственности и видов деятельности за исключением бюджетных, банковских, страховых организаций и бирж.

Рассчитана на студентов, преподавателей, научных работников и практиков бухгалтерского учета.

---

Под признанием доходов понимается определение организацией права на получение выручки, ее суммы, уверенности в увеличении экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность.

Под признанием расходов понимается определение суммы расхода, уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход производится в соответствии с требованиями законодательства. При неисполнении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что теоретическому обоснованию правила признания доходов и расходов в экономической литературе уделяется недостаточно внимания. При этом практически все авторы при изложении материала используют этот или аналогичные по содержанию термины. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера при рассмотрении правила признания используют термин «констатация». По мнению указанных авторов, констатация – это признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения (1.58, с. 48). При этом принципы признания доходов и расходов авторами не раскрываются.

Одними из немногих авторов, которыми сделана попытка теоретического обоснования рассматриваемой процедуры, являются Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. При этом термин «признание» применяется этими авторами только применительно к понятию «доходы». Под процедурой признания Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда понимают определение объекта дохода, если он является частью продукта организации, его измерение и оценку, которая может быть надежно подтверждена (1.93, с. 236). Кроме того, авторами доход организации рассматривается в неразрывной связи с формированием финансовых результатов. «Поскольку величина дохода предопределяет величину прибыли, правила признания дохода являются частью правил признания прибыли. Следовательно, и прибыль должна быть признана лишь тогда, когда она заработана и реализована» (1.93, с. 236).

Процедура признания доходов неразрывно связана с принципом реализации (продажи). Принцип реализации трактуется различными экономистами по-разному. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера считают, что принцип реализации необходим для регулирования определения прибыли. «Термин “реализованный” означает, кратко говоря, превращенный в деньги или денежные требования» (1.58, с. 317). Условиями принципа реализации авторы считают те же условия, которые рассматриваются в нашей работе как условия признания доходов.

Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда указывают, что «существует единое мнение, что реализация представляет собой отражение дохода, когда произошли обмен или выбытие продукта» (1.93, с. 238). Рассматривая это определение реализации, следует указать, что сам факт отражения в учете дохода возможен только на принципах его признания. Поэтому, на наш взгляд, правило признания доходов и принцип реализации (продажи) в системе учета финансовых результатов – это одна и та же процедура его ведения.

Рассмотрение вопросов признания расходов в западной экономической литературе практически отсутствует. Это объясняется тем, что в соответствии с концепцией Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) все расходы коммерческой организации направляются на извлечение доходов. Поэтому вопросы признания расходов для западного пользователя бухгалтерской информации не являются актуальными.

Недостаточно внимания уделяется правилу признания расходов и в экономической литературе Российской Федерации. Однако причины здесь совершенно другие. Хотя в нашей стране традиционно вопросам методологии и методике учета расходов уделяется повышенное внимание, признание расходов является принципиально новой категорией для ведения бухгалтерского учета, требующей времени для осмысления и практической апробации. Одним из немногих авторов, который сделал попытку теоретического обоснования правила признания, является С. А. Николаева. По определению С. А. Николаевой, «…все основные расходы организация осуществляет с целью извлечения дохода, но согласно требованию полноты – одному из важнейших принципов формирования достоверной информации – в бухгалтерском учете признаются все расходы вне зависимости от намерения их осуществления» (1.28, с. 73).

Важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Определение величины дохода – это измерение стоимости тех объектов учета, которые организация квалифицирует как свои доходы. Термин «стоимость» имеет множество значений. В бухгалтерской литературе имеется в виду цена обмена продукции, товаров и услуг, определенная соответствующим договором, т. е. речь идет об определении стоимости доходов по обычным видам деятельности. При этом оценке прочих доходов внимания по существу не уделяется. Только Н. Н. Карзаева с позиции практических потребностей учета экстраполировала разрешенные действующим нормативным регулированием различные способы определения величины доходов на прочие доходы (1.19, с. 90–98).

До сих пор в нормативном регулировании бухгалтерского учета в Российской Федерации нет понятия определения величины расходов. Также не уделяется должного внимания этому обстоятельству и в экономической литературе. Как правило, рассмотрение проблемы ограничивается определением величины какой-либо составляющей в совокупности осуществляемых организацией расходов. При этом «расходы» организации является понятием, которое часто используется в нормативных документах, работах ведущих экономистов, но не имеет однозначного толкования. Неясно, какие расходы имеются в виду, в какой сумме.

Одной из причин сложившегося положения является то, что до сих пор в нормативном регулировании нет четкого разделения между понятиями «затраты» и «расходы». Также нет единого мнения в среде ведущих экономистов-бухгалтеров. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера, ссылаясь на определения западных стандартов, считают, что «термин “затраты” относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов, в то время как термин “расходы” касается использования лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам» (1.58, с. 314).

Практически на такой же позиции стоит С. А. Николаева, один из разработчиков отечественных Положений о доходах и расходах. По ее мнению «затраты» – это операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов (1.28, с. 81). При этом автор указывает, что хозяйственные операции продолжают числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода. И только в момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов (1.28, с. 81). С определением С. А. Николаевой трудно согласиться. Исходя из сущности ее определения, термин «затраты» шире термина «расходы». А это точно не так. Например, есть расходы будущих отчетных периодов, которые только потом станут затратами. При этом С. А. Николаева в своей работе не раскрывает принципов определения величины доходов и расходов.

Я. В. Соколов считает, что «затраты – это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды» (1.84, с. 447).

Таким образом, приведенные точки зрения принципиально отличаются друг от друга. По мнению М. Р. Мэтьюса и М. Х. Б. Перера, а также С. А. Николаевой, термин «затраты» более емкий, чем понятие «расходы». Я. В. Соколов считает, что термин «затраты» более узкий, чем «расходы».

На наш взгляд, определение, приведенное Я. В. Соколовым, вытекает из традиций бухгалтерского учета в Российской Федерации и более точно отражают суть рассматриваемых понятий.

Возвращаясь к правилу определению величины расходов, следует указать, что при выполнении этой процедуры необходимо их подразделять на расходы по обычным видам деятельности (затраты) и прочие расходы. Величина расходов по обычным видам деятельности зависит как от способов группировки затрат, так и от способов их оценки выбранных в отчетном периоде.

Величина прочих расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических суммах.

Развитие правил определения величины доходов и расходов нашло отражение в указанной выше работе Я. В. Соколова. Им вводится в теорию бухгалтерского учета понятие принципа «квантифицируемости». По мнению Я. В. Соколова, принцип «квантифицируемости» предполагает, что любой зарегистрированный и идентифицированный по времени факт хозяйственной жизни требует количественного измерения и исчисления (1.84, с. 37).

В полной мере это касается и конечного финансового результата деятельности организации. В указанном контексте можно говорить о правилах его оценки, применение которых самым прямым образом связано с величиной финансового результата. Между тем в экономической литературе отсутствует целостная картина оценки финансовых результатов, так как проблема ограничивается рассмотрением отдельных ее аспектов. Поэтому необходимо уточнить все действующие правила определения величины доходов и расходов с позиции подсистемы учета финансовых результатов (см. параграф 2.4).