Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

Законом от 6 декабря 1991 г. был впервые введен налог на добавленную стоимость. Ранее подобного налога в стране не существовало. Одновременно, с января 1992 г., когда указанный Закон вступил в силу, были отменены налог с оборота и налог с продаж. Новый налог представлял собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Уплачивать НДС были обязаны предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц, а также филиалы и представительства, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Объектами налогообложения являлись обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, и товары, ввозимые на ее территорию в соответствии с таможенными режимами. Для определения облагаемого оборота учитывалась стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Основная ставка налога была установлена в размере 28 %. Уплата НДС должна была производиться ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц.

В законодательстве большинства европейских государств также предусмотрено взимание налога на добавленную стоимость. В целях создания единой системы налогообложения 11 апреля 1967 г. была принята Вторая директива Совета Европейского экономического сообщества (ЕЭС), которая объявила НДС основным косвенным налогом стран – членов Сообщества. В соответствии с этим документом до 1972 г. страны – члены ЕЭС должны были разработать соответствующие законодательные акты и ввести налог на своей территории. Наличие НДС в налоговой системе является обязательным условием вступления государства в члены ЕЭС. В большинстве европейских стран ставка НДС составляет 16,5 %.

Налог на добавленную стоимость с достаточно высокими ставками и широкой налогооблагаемой базой в значительной мере ограничивает платежеспособный спрос. Это свойство эффективно используется в экономике развитых стран. Когда наблюдается перепроизводство каких-либо товаров, то увеличивается ставка налога, чтобы снизить объемы их выпуска.

В то же время в ряде ведущих стран этот налог не взимается. Так, в США признано нецелесообразным его введение из-за опасения перекоса в сторону косвенных налогов в ущерб прямым.

В первоначальной редакции Закона о НДС в числе других льгот предусматривалось освобождение от уплаты НДС товаров, экспортируемых непосредственно предприятиями-изготовителями, а также экспортируемых услуг и работ. Указанная льгота была предусмотрена с целью поддержки отечественных товаропроизводителей, повышения конкурентоспособности отечественных товаров на внешнем рынке, избежания двойного налогообложения экспортируемых товаров. Механизм использования указанной льготы можно представить следующим образом (см. схему 1; для простоты предполагается, что затрат у поставщика нет и он работает бесприбыльно, а производитель несет затраты, связанные только с приобретением сырья):

Схема 1

Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270[15] от обложения налогом на добавленную стоимость были освобождены товары не только собственного производства, но и приобретенные, а также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Федеральным законом «О внесении изменений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость”»[16] от 1 апреля 1996 г. была введена новая редакция пп. «а» п. 1 ст. 5: «… от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги».

С 1 января 1993 г. ставка налога на добавленную стоимость по большинству товаров (работ, услуг) была снижена до 20 %.[17]

Законом О НДС, изданными в его исполнение Инструкцией Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г.[18] и рядом других нормативных актов, которые действовали до 1 января 2001 г., т. е. до вступления в силу второй части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ),[19] был предусмотрен механизм возмещения организациям-экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. Суть его сводится к тому, что при вывозе товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Российской Федерации экспортер (в том числе не являющийся производителем товара), не включающий НДС в цену товара и не взимающий его с иностранного покупателя, вправе потребовать возмещения из бюджета той суммы НДС (входной НДС), которая была им уплачена своему поставщику внутри страны.

Механизм функционирования НДС может быть представлена следующим образом (см. схему 2; для простоты предполагается, что затрат у экспортера нет и он работает бесприбыльно).

Схема 2

Этот механизм стал широко использоваться недобросовестными налогоплательщиками для уклонения от уплаты налогов и хищения денежных средств из государственного бюджета (способы совершения преступлений с использованием данного механизма будут изложены в следующей главе).

Для уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и незаконного изъятия денежных средств из государственного бюджета использовались и продолжают использоваться и другие недостатки механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС. Действующая нормативно-правовая база остается несовершенной, несмотря на ее значительное обновление в последние годы. Рассмотрим действующий в настоящее время порядок регулирования правоотношений, возникающих в связи с уплатой НДС.

С 1 января 2001 г. вступила в силу вторая часть Налогового кодекса. Налогу на добавленную стоимость посвящена глава 21 НК РФ. Министерством Российской Федерации по налогам и сборам разработаны «Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации».[20]

1.2. Понятие и механизм исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость как один из видов федеральных косвенных налогов представляет собой систему налогообложения товаров на сумму стоимости, добавленной на каждом этапе их производства, обмена или перепродажи. НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. В платежных документах НДС выделяется отдельной строкой.

Плательщиками НДС признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Рассмотрим подробнее, что представляют собой перечисленные в ст. 143 НК РФ три группы налогоплательщиков.

Под термином «организация» в НК РФ (п. 1 ст. 11) понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

В качестве плательщика налога на добавленную стоимость НК РФ называет все организации, не делая исключений ни для каких юридических лиц, к какой бы форме собственности они ни относились. Согласно ст. 149 НК РФ критерием освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость выступает вид осуществляемых организацией хозяйственных операций, но не организационно-правовая форма осуществляющего эти операции юридического лица.

В соответствии со ст. 145 НК РФ предусмотрено освобождение от обязанностей налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей в зависимости от объема выручки от реализации товаров (работ, услуг) за определенный календарный период (если за три последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей), т. е. также вне зависимости от организационно-правовой формы юридического лица.

При определении юридических лиц как плательщиков НДС следует учитывать, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г.,[21] не являются плательщиками НДС, так как для них большинство предусмотренных законодательством налогов заменяется единым налогом.