Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

При определении юридических лиц как плательщиков НДС следует учитывать, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29 декабря 1995 г.,[21] не являются плательщиками НДС, так как для них большинство предусмотренных законодательством налогов заменяется единым налогом.

При этом следует учитывать ситуации, когда организация, перешедшая на упрощенную систему учета и налогообложения, исполняет обязанность по удержанию налога на добавленную стоимость у источника выплаты и перечислению его в бюджет, т. е. выполняет обязанности налогового агента. Понятие налогового агента определяется ст. 24 НК РФ.

Аналогично не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, согласно ст. 1 Федерального закона «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» от 3 июля 1998 г., организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.[22]

Указанные организации по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности по всем видам деятельности), не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм НДС.

Важным нововведением второй части НК РФ является включение в состав плательщиков налога на добавленную стоимость индивидуальных предпринимателей. Юридический статус индивидуального предпринимателя в налоговых правоотношениях определяется п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Норма ст. 143 НК РФ, относящая к налогоплательщикам лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемых в соответствии с Таможенным кодексом РФ, отражает сочетание норм таможенного законодательства с предписаниями ст. 150–152, 160, 177 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся: реализация товаров (работ, услуг); передача имущественных прав; стоимость товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации из-за рубежа; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; передача товаров (выполнение, работ, оказание услуг) для собственных нужд в случае, если расходы по этим товарам (работам, услугам) не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога. Налоговые вычеты представляют собой суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых как для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, так и для перепродажи.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов (в случаях, предусмотренных Кодексом).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода (месяц или квартал) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.

Порядок исчисления суммы задолженности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, возникающей в результате совершения фактов хозяйственной жизни, являющихся объектом обложения НДС, определяется в соответствии со ст. 166 НК РФ. Сумма НДС при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Налоговым кодексом (ст. 164) НК РФ предусмотрены налоговые ставки в размере 0, 10, 20 % и расчетные налоговые ставки (10:110) 100 и (20:120) 100. В НК РФ впервые введена «нулевая» налоговая ставка, на особенностях применения которой мы остановимся ниже.

Наиболее распространенной является налоговая ставка 20 %, которая применяется для расчета сумм НДС, подлежащих перечислению в бюджет, от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Упрощенно механизм формирования налоговой базы и определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, представлен на схеме 3:

Схема 3

Налоговая база рассчитывается как разница между ценой продажи без НДС и налога с продаж (200 р.) и ценой покупки товара без НДС и налога с продаж (100 р.) и составляет в данном случае 100 р. Налоговую ставку принимаем за 20 %. Налоговые вычеты составляют 20 р., уплаченные налогоплательщиком поставщику. Перечислить в бюджет в виде налога на добавленную стоимость надлежит 20 р. (40–20 = 20).

По итогам налогового периода сумма налоговых вычетов может превышать общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения. В этом случае полученная разница в соответствии со ст. 176 НК РФ подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

На схеме 3 видно, что выполнение обязанностей по уплате НДС складывается из двух этапов. На первом этапе налог уплачивается при реализации товаров (работ услуг). В соответствии со ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).[23] В расчетных документах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

На втором этапе налогоплательщик, после реализации (использования) приобретенного ранее товара (выполненных работ, оказанных услуг), производит самостоятельно расчет подлежащего уплате или возмещению налога, составляет налоговую декларацию и представляет ее в налоговый орган, перечисляя соответствующую сумму налога в бюджет.

Предположим, что налогоплательщик, затратив на приобретение материалов для изготовления товара 300 р., сумел продать свою продукцию только за 280 р., т. е. вместо прибыли получил убыток в 20 р. (280–300 = –20). Сумма входного НДС составляет 60 р. (20 + 20 + 20 = 60), а полученного от покупателя – 56 р. В результате налоговые вычеты превышают сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. У налогоплательщика возникает право на возмещение налога в размере 4 р. (60–56 = 4). Данная ситуация представлена на схеме 4.

Схема 4

1.3. Элементы механизма НДС, используемые в противоправных целях

Злоупотребления, связанные с налогом на добавленную стоимость, основаны, как правило, на механизме возмещения входного НДС. Используя недостоверные сведения о хозяйственных операциях, недобросовестные налогоплательщики создают искусственную задолженность федерального бюджета перед ними, после чего предъявляют требования о возмещении НДС. С этой целью используются разнообразные способы, которые будут подробно рассмотрены в следующей главе.