Марина Мандражицкая - Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации

• Название: Механизм уплаты налогов при многоуровневой структуре организации
• Автор: Марина Мандражицкая
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2008
• ISBN: 978-5-93094-250-7

Сегодня многие организации осуществляют расширение своего бизнеса путем создания филиалов в разных субъектах Российской Федерации.

В настоящем издании рассматриваются наиболее часто возникающие вопросы, связанные с порядком исчисления и уплаты федеральных, региональных и местных налогов при многоуровневой структуре организации, включающей филиалы, которые для целей налогообложения могут являться ответственными обособленными подразделениями на территории субъекта Российской Федерации по уплате налогов.

Издание предназначено для руководителей и главных бухгалтеров предприятий различных организационно-правовых форм, аудиторов. Материалы, изложенные в данном издании, могут быть также использованы при преподавании курса налогообложения в учебных заведениях.

---

При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества организациям необходимо учитывать, что с 1 января 2008 года при расчете среднегодовой остаточной стоимости амортизируемого имущества используется остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (центрального офиса) не на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а на последнее число налогового периода. Таким образом, при расчете остаточной стоимости амортизируемого имущества за налоговый период 2008 года будет учитываться остаточная стоимость не на 1 января 2009 года, а на 31 декабря 2008 года. В связи с тем что налоговым периодом признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря, использование в расчетах величины остаточной стоимости амортизируемого имущества на последнее число рассматриваемого налогового периода представляется более корректным.

Достаточно часто амортизируемое имущество, фактически используемое обособленным подразделением, закрепляется за центральным офисом. Аналогичная ситуация складывается и в отношении работников, которые являются по штатному расписанию сотрудниками головного подразделения, но которые фактически работают в обособленном подразделении (как в филиале, так и в ином структурном подразделении), расположенном в другом субъекте Российской Федерации. При многоуровневой структуре организации сотрудники, заключившие трудовой договор с филиалом, фактически работают также в центральном офисе.

При определеении порядка учета амортизируемого имущества и расходов на оплату труда (учета среднесписочной численности работников) соответственно решается вопрос и порядка определения доли прибыли, приходящейся на головное и на обособленное подразделения.

В соответствии с частью третьей п. 2 ст. 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества устанавливаются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (письма Минфина России от 07.03.2006 № 03-03-04/1/187, УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 № 20-12/087477).

Согласно письму Минфина России от 02.03.2007 № 03-03-06/2/42 если работники являются сотрудниками центрального офиса организации по штатному расписанию и расходы на оплату их труда являются затратами центрального офиса, расходы на оплату труда вышеуказанных сотрудников могут быть приняты для расчета доли прибыли, приходящейся на центральный офис. При этом расходы на оплату труда сотрудников, фактическое место работы которых находится не по месту нахождения центрального офиса организации, а в ином субъекте Российской Федерации, по месту нахождения обособленного структурного подразделения применяются для расчета доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение.

В соответствии с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 № А56-11668/2006 из ст. 288 НК РФ следует, что для целей исчисления налога на прибыль при определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитывается удельный вес остаточной стоимости амортизируемых основных средств, фактически используемых в деятельности (находящихся в эксплуатации) данного подразделения, независимо от того, отражено или не отражено соответствующее имущество на балансе обособленного подразделения. Таким образом, имущество, фактически используемое обособленными подразделениями, участвует в расчете доли налога на прибыль независимо от того, на каком балансе оно учтено.

Определение удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества бюджетных учреждений. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, для целей налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками, доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Как отмечалось ранее, удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

В соответствии с письмом Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества должен устанавливаться по данным налогового учета исходя из остаточной стоимости основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, а также остаточной стоимости основных средств, приобретенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемых для осуществления такой деятельности.

При этом по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств, числящимся в составе амортизируемого имущества, но по которым амортизация для целей налогообложения прибыли не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (письма Минфина России от 26.09.2007 № 03-03-06/4/138 и от 06.07.2005 № 03-03-02/16, УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1).

Кроме того, в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037682.1 доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, в котором отсутствует амортизируемое имущество, рассчитывается с учетом того, что показатель средней арифметической величины удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения будет равняться нулю, а в исчислении доли будет участвовать только показатель удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) этого обособленного подразделения. Аналогичное мнение изложено в письмах Минфина России от 16.02.2005 № 03-03-01-04/1/67, УФНС России по г. Москве от 08.11.2007 № 14-14/106579.

Если при осуществлении такого расчета не определяется доля прибыли, исчисляемая как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников подразделения (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения, то оснований для уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения таких обособленных подразделений не возникает.

Учет при расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества остаточной стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованного имущества. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются в том числе капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общеустановленном порядке;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое подлежит амортизации, начинается: