Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

3.3. Общие проблемы при определении размера неуплаты налогов или хищения

С вопросом об окончании налогового преступления или хищения тесным образом связана проблема установления размера неуплаченных в бюджет или изъятых из бюджета средств.

Первая проблема при определении величины ущерба, причиненного преступлением, заключается в установлении количества минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), которые были неуплачены в бюджет или изъяты из бюджета, поскольку именно эта величина имеет квалифицирующее значение. Причем эта проблема является общей как для хищений, так и для налоговых преступлений.

Согласно п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 4 июля 1997 г. при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. Вместе с тем если получение незаконного возмещения НДС осуществляется в несколько приемов по единому замыслу (имеет место так называемое продолжаемое преступление) и в различные отчетные периоды, то данное разъяснение нуждается в поправке. При установлении количества неуплаченных МРОТ надлежит исходить из размера, который действовал на момент фактической неуплаты налога за каждый отчетный период.

Предположим, что налогоплательщик по единому умыслу в течение года уклонялся от уплаты налогов. При этом в середине года МРОТ был увеличен законодателем в два раза. Наш налогоплательщик в первой половине года не заплатил 400 МРОТ, а во второй – 150 МРОТ, исходя из размеров МРОТ, действовавших в момент уклонения. Если буквально воспринимать разъяснение Верховного Суда РФ, то размер неуплаченных средств будет составлять 350 МРОТ, так как, начиная со второй половины года, МРОТ был увеличен в два раза. В пересчете на новый МРОТ сумма, не уплаченная в первое полугодие, будет составлять уже не 400, а 200 МРОТ, и соответственно к этим 200 необходимо еще добавить 150 МРОТ, которые не были уплачены во втором полугодии. В результате получается сумма в 350 МРОТ.

Данный вывод выглядит абсурдным, поскольку уже в течение первой половины года была неуплачена сумма в размере 400 МРОТ. Поэтому при исчислении размера уклонения от уплаты налогов в случае, когда имеет место продолжаемое преступление и при его совершении изменяется МРОТ, необходимо руководствоваться иной логикой определения ущерба. Не следует делить общую сумму неуплаченных налогов на МРОТ, действовавший на момент окончания преступления, а необходимо складывать количества МРОТ, которые налогоплательщик не перечислил в бюджет в периоды, когда действовал различный МРОТ. В соответствии с такой логикой размер уклонения от уплаты налогов в приведенном примере будет составлять 550 МРОТ. К 400 МРОТ, которые не были уплачены в первом полугодии, надо прибавить 150 МРОТ, не поступившие в бюджет во втором полугодии. Тот факт, что во втором полугодии МРОТ был увеличен в два раза, влияет только на исчисление количества неуплаченных МРОТ во время его действия.

Именно такой порядок исчисления размера ущерба, хотя и косвенно, подтверждается известным решением Конституционного Суда РФ о том, что изменение МРОТ не является основанием для применения обратной силы уголовного закона.

В определении по делу о проверке конституционности примечания 2 к ст. 158 УК РФ в связи с жалобой гражданина Д. А. Скородумова сказано, что «минимальный размер оплаты труда, исходя из которого определяется такой квалифицирующий признак, как крупный размер хищения, устанавливается не уголовным законом, а законом иной отраслевой принадлежности. Его изменение не влечет изменение нормы уголовного закона, действовавшей на момент совершения преступления… Иное могло бы привести – вопреки воле законодателя – к декриминализации общественно опасных деяний и к нарушению принципа справедливости, предполагающего обеспечение соответствия наказания и иных уголовно-правовых мер характеру и степени общественной опасности совершенного преступления».[66]

Другими словами, Конституционный Суд РФ определил, что размер ущерба должен исчисляться в количестве МРОТ, действовавших на момент причинения вреда, – не на момент окончания преступления, а на момент совершения действий, причинивших вред. Эти моменты в подавляющем большинстве случаев совпадают. Однако если преступление совершается в несколько этапов, то время совершения преступления и время причинения вреда следует различать.

Все рассуждения относительно определения величины ущерба по продолжаемым налоговым преступлениям справедливы и в отношении продолжаемых хищений.

Вторая проблема по установлению размера МРОТ связана с принятым 2 июля 2000 г. Федеральным законом «О минимальном размере оплаты труда».[67] Данным нормативным актом установлен новый порядок исчисления МРОТ. Согласно ст. 1 этого Закона МРОТ составляет с 1 июля 2000 г. 132 р. в месяц, с 1 января 2001 г. – 200 р., а с 1 июля 2001 г. – 300 р. в месяц. В то же время в ст. 3 говорится, что МРОТ, установленный ст. 1, применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей. Далее в ст. 4 и 5 предусматривается, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие размеры стипендий, пособий и других обязательных выплат либо порядок их установления, а также в законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, расчеты выплат и платежей следует производить с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы равной 83 р. 49 коп., с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 р. По такому же правилу исчисляются платежи по гражданско-правовым обязательствам.

Таким образом, в нововведениях ничего не говорится об исчислении размера причиненного вреда по уголовным делам. Поскольку же Закон фактически установил два вида МРОТ, то возникает закономерный вопрос: из какой базовой суммы необходимо исходить при квалификации преступления установленной в ст. 1 или в ст. 5 и 6 указанного Закона?

Сторонники исчисления материального ущерба по правилам, установленным в ст. 5 и 6, ссылаются на норму, предусмотренную в ст. 3, в которой говорится об исключительности правового предписания, содержащегося в ст. 1. Следовательно, если речь не идет об оплате труда, размерах пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей, то размеры МРОТ, установленные в ст. 1, не применяются. С этим можно было согласиться, если бы законодатель не определил правила, предусмотренные в ст. 5 и 6. Иначе по смыслу закона получается, что законодатель «забыл» о необходимости установления правил исчисления ущерба по уголовным делам. Ведь в Законе указаны все величины, зависящие от МРОТ по действующему законодательству, за исключением показателей, предусмотренных в диспозициях норм-запретов (в первую очередь, речь идет об уголовно-правовых предписаниях).

Данный факт позволяет сделать вывод об имеющей место коллизии. Согласно общему правилу преодоления спорных положений при толковании уголовного закона следует руководствоваться конституционным принципом толкования неустранимых сомнений в пользу виновного. В соответствии с такой логикой при квалификации преступлений по статьям УК РФ, диспозиции которых содержат ссылку на МРОТ, следует руководствоваться базовой суммой, установленной в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда».

Данная позиция находит и содержательное обоснование. Ссылаясь в диспозициях уголовно-правовых норм на МРОТ, законодатель имел в виду именно размер оплаты труда, а не иные показатели, которые введены Законом от 2 июня 2000 г. Поэтому решение о квалификации преступлений, исходя из базовых сумм МРОТ, установленных в ст. 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда», представляется соответствующим системному смыслу законодательства.

В перспективе законодателю следует учесть, что МРОТ используется не только для регулирования выплат, штрафов, но и при определении наличия в содеянном состава преступления, и внести соответствующие изменения в систему правовых актов.

3.4. Особенности квалификации при отказе налогового органа в возмещении НДС

Механизм возмещения НДС, в том числе при осуществлении операций, подлежащих налогообложению по ставке 0 %, предусматривает направление сумм, подлежащих возмещению, в первую очередь на погашение имеющейся у налогоплательщика недоимки и пени по НДС и иным федеральным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям. При отсутствии такой задолженности подлежащие возмещению суммы засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.