Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

Опуская множество теоретически возможных вариантов квалификации подобных общественно опасных деяний, сразу же предложим, на наш взгляд, единственно допустимый, основанный на системных началах дифференциации уголовной ответственности, вариант применения закона. Здесь посягательство на охраняемые уголовным законом интересы необходимо квалифицировать как преступление, предусмотренное различными пунктами, содержащими квалифицированные признаки, без ссылки на ст. 30 УК РФ. Критерием окончания преступления в таких ситуациях будет наступление последствий, указанных в основном составе. Так, уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в размере от одной до пяти тысяч МРОТ при умысле на неуплату в особо крупном размере необходимо квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ без ссылки на ст. 30 УК РФ; хищение имущества, стоимость которого не превышает пятьсот МРОТ, организованной группой при замысле совершить мошенничество в крупном размере следует оценивать по п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ.

Квалификация содеянного в таких случаях, как покушения на указанные преступления, необоснованно улучшает положение виновного. Ведь в случае, если бы умысел не был направлен на причинение квалифицированных последствий, содеянное расценивалось как оконченное квалифицированное преступление. Вариант оценки содеянного как совокупности преступлений также не выдерживает критики, поскольку тогда возможное наказание будет больше, нежели при доведении посягательства до конца.

Отдельную проблему при квалификации незаконных попыток возмещения НДС составляют случаи, когда при неудачном исходе получить денежные средства налогоплательщик пытается «возместить» НДС путем налогового зачета. Здесь, с одной стороны, имеет место неоконченное мошенничество, а с другой виновный, «отказываясь» от продолжения хищения, пытается его продолжить, но уже как налоговое правонарушение. Проблема квалификации заключается в том, что более тяжкое преступление (мошенничество) «перерастает» в менее тяжкое (уклонение от уплаты налогов). Традиционная теория квалификации «перерастающих» преступлений рассчитана на их иную последовательность. Так, если кража перерастает в грабеж или разбой, то содеянное расценивается как одно целое и применяется статья УК, предусматривающая более строгое наказание, т. е. ст. 161 или ст. 162 УК РФ. При этом учитывается тот факт, что у «перерастающих» преступлений – один и тот же видовой объект.

Для оценки незаконного возмещения НДС такой подход не годится. На наш взгляд, если после неудавшегося мошенничества виновный пытается получить налоговый зачет, то содеянное необходимо квалифицировать как реальную совокупность преступлений по ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ и соответствующей норме, предусматривающей ответственность за налоговое преступление (ст. 198 или ст. 199 УК РФ). В данном случае перерастания одного преступления в другое нет. Деяние, начатое как более тяжкое преступление, не может перерасти в менее тяжкое. Кроме того, нормы об ответственности за мошенничество и налоговые преступления находятся в разных главах, т. е. охраняют различные объекты – соответственно собственность и общественные интересы в сфере экономической деятельности.

3.7. Оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном возмещении НДС

Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном предъявлении требования о возмещении НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.

Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например, о том, что данное юридическое лицо имеет право на применение налоговой ставки 0 %. Использование подложных документов в этом случае является одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности преступлений. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ч. 1 ст. 327 и ст. 159 УК РФ).

В связи с этим представляется необоснованным обвинение Б. в идеальной совокупности преступлений по ч. 1, 2, 3 ст. 327 УК РФ и п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ. Во-первых, ч. 2 ст. 327 содержит специальную норму по отношению к предписанию ч. 1 ст. 327 УК РФ. Во-вторых, использование подложных документов составляет способ мошеннических действий, а потому ч. 1, 2 ст. 327 УК РФ подлежат исключению из обвинения.

Если незаконное получение возмещения НДС образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. Способ совершения налогового преступления, предусмотренного в ст. 199 УК РФ, образует в том числе и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а потому подделка бухгалтерских документом в этом случае является частью объективной стороны преступления.

3.8. Квалификация незаконного возмещения НДС при участии лиц, использующих свое служебное положение

Следующий вопрос, на котором следует остановиться, – это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному возмещению НДС. Здесь так же, как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.

При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно возмещения сумм входного НДС (мошенничество или налоговое преступление), а также то, какие именно действия совершил чиновник.

Если это мошенничество, то должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств, подлежащих возмещению из федерального бюджета, является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылки на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному возмещению сумм НДС за предварительное материальное вознаграждение, то, по-видимому, содеянное им подлежит оценке по ст. 290, ст. 33 и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. «в» ч. 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.

Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение исправлений в указанные документы, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог). Также в действиях должностного лица, помимо уже указанных составов преступлений, могут содержаться признаки, предусмотренные ст. 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями). Вместе с тем если злоупотребление должностного лица своими служебными полномочиями выразилось исключительно в хищении бюджетных средств и (или) подделке документов, то дополнительной квалификации в соответствии с действующим разъяснением Верховного Суда РСФСР в этом случае не требуется.[68]

Последнее правило следует распространить и на квалификацию действий лиц, выполняющих управленческие функции в коммерческой организации. Так, если руководитель коммерческой организации, злоупотребляя своим служебным положением, совершает хищение бюджетных средств, то его действия должны расцениваться как хищение и дополнительной квалификации по ст. 201 УК РФ (злоупотребление полномочиями) не требуется. А потому следует признать необоснованным квалификацию действий Б., которая, являясь председателем правления коммерческого банка, путем неоднократной подделки документов совершала хищения бюджетных средств по ст. 201, ст. 159, 327 УК РФ. Поскольку злоупотребление полномочиями выразилось исключительно в подделке документов и хищении, то ст. 201 УК РФ в этом случае вменяться не может.

Если же совершается попытка получения незаконной экспортной льготы в виде налогового зачета, то действия должностных лиц, умышленно оказывающих содействие этому, должны квалифицироваться по ст. 33 и ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292).[69]