Коллектив авторов - Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

• Название: Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление
• Автор: Коллектив авторов
• Жанр: Бухучет, налогообложение, аудит
• Год: 2003
• ISBN: 5-94201-239-3

Настоящее учебное пособие подготовлено коллективом ученых Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации совместно с практическими работниками по поручению Научно-консультативного совета при заместителе Генерального прокурора Российской Федерации В. В. Зубрине. В нем дан развернутый анализ законодательства, регулирующего порядок исчисления, уплаты и возмещения налога на добавленную стоимость, описан механизм преступного посягательства и способы совершения преступлений, сформулированы практические рекомендации по их выявлению и расследованию.

Книга будет полезна сотрудникам органов дознания, следователям, прокурорам, судьям, адвокатам, а также преподавателям, аспирантам и студентам юридических вузов.

---

В результате налогоплательщик, представляя в налоговый орган отдельную налоговую декларацию, содержащую недостоверные сведения о задолженности государства перед ним по налогу на добавленную стоимость, может преследовать цель получения возмещения путем зачисления денег на его счет, а налоговый орган самостоятельно примет решение о возмещении путем зачета.

В этом случае содеянное следует квалифицировать, исходя из направленности умысла и размеров санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).

3.5. Квалификация незаконного возмещения НДС и сопутствующих ему действий как совокупности хищения и налогового преступления

Незаконное возмещение НДС зачастую сопряжено с осуществлением параллельных действий налогоплательщика по «уходу» от налогов. Например, предприятие «по документам» экспортирует продукцию и, соответственно, предъявляет бюджету требование о возмещении НДС, а на самом деле реализует товар третьим лицам на территории России, причем последняя сделка не отражается в документах бухгалтерской отчетности налогоплательщика. Встает вопрос о возможности самостоятельной оценки уклонения налогоплательщика от уплаты налогов по фактически проведенной сделке.

На наш взгляд, в этой ситуации имеет место реальная совокупность преступлений, поскольку последовательно совершается несколько деяний: фактический сбыт продукции с уклонением от уплаты налогов, что при наличии указанного в законе размера неуплаты должно квалифицироваться по ст. 198 или ст. 199 УК РФ, и незаконное возмещение НДС, которое в зависимости от вида возмещения и направленности умысла следует расценивать как хищение или налоговое преступление. Помимо указанных в содеянном могут содержаться и составы иных преступлений, например служебных и против порядка управления.

Если налогоплательщик в описанной выше ситуации реализует товар за пределы России, то квалификация может быть иной, поскольку он приобретает право на возмещение НДС, так как экспорт имел место. Другое дело, что размер возмещения, скорее всего, будет иным. И здесь при оценке содеянного из общей суммы, заявленной в требовании возмещения НДС, следует вычесть сумму, подлежащую возмещению в соответствии с фактически осуществленной экспортной сделкой.

Наибольшую сложность при уголовно-правовой квалификации системы действий налогоплательщика по незаконному возмещению НДС и уклонению от уплаты иных налогов представляет определение размеров неуплаченных в бюджет и (или) изъятых из бюджета средств. Проблема заключается в том, чтобы при подсчете ущерба, с одной стороны, учесть все нарушения налогового законодательства, а с другой – несколько раз не сложить одни и те же суммы неуплаты.

Как показывает анализ судебно-следственной практики, правоприменители иногда завышают размер причиненного ущерба. Связано это с тем, что дважды учитываются отдельные суммы неуплаты налогов. Поскольку ущерб – это разница между суммой, которая должна быть перечислена в бюджет, и фактически перечисленной суммой, то, соответственно, и алгоритм подсчета ущерба должен включать их установление. При этом сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании фактически имевшей место деятельности, а не той, которая отражена в подложных документах. Для ее установления необходимо определить объем фактической деятельности налогоплательщика.

3.6. Квалификация незаконного возмещения НДС при частичной реализации умысла

На практике нередко имеют место ситуации, когда задуманное субъектом общественно опасное деяние реализуется не в полной мере и при этом преступный результат достигается частично. В случае использования механизма незаконного возмещения НДС налоговый орган может не в полном объеме удовлетворить требования налогоплательщика.

Сложности квалификации в подобных случаях связаны с тем, что, с одной стороны, содеянное может содержать признаки оконченного преступления, а с другой, как бы признаки покушения на преступление (умышленные действия (бездействие)), непосредственно направленные на совершение преступления, не доводятся до конца по не зависящим от лица обстоятельствам. Оговорка «как бы» связана с тем, что в ч. 3 ст. 30 УК РФ наличие состава покушения предполагает недоведение до конца преступления, а не общественно опасного деяния. Другими словами, преступление может быть признано оконченным и в том случае, когда посягательство (общественно опасное деяние) еще продолжается.

В качестве примера рассмотрим уклонение от уплаты налогов. Предположим, что лицо стремится избежать уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ), а удалось не уплатить менее пяти тысяч МРОТ; в остальной части налоговый орган отказал в возмещении НДС. Содеянное следует квалифицировать по направленности умысла по ч. 3 ст. 30 УК РФ и п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ. При этом не имеет значения, уплаты какой суммы удалось избежать налогоплательщику. Определяющим здесь является то, что эта сумма меньше особо крупного размера.

Ситуация меняется, если при умысле на уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере лицу уже удалось избежать уплаты в бюджет свыше пяти тысяч МРОТ, но при этом умысел полностью еще не реализован. Здесь необходимо исходить из того, что в содеянном уже содержится состав наиболее квалифицированного оконченного налогового преступления. По закону уклонение от уплаты налогов с организации в любой сумме, превышающей пять тысяч МРОТ, образует преступление, предусмотренное ч. 2 ст. 199 УК РФ. Более строгой ответственности за подобные действия налогоплательщик понести в соответствии с законом не может.

Вместе с тем для привлечения к уголовной ответственности по п. «г» ч. 2 ст. 199 УК РФ за оконченное преступление необходимо, чтобы налогоплательщик уклонился от уплаты налогов в сумме более пяти тысяч МРОТ. При этом не имеет значения, какую сумму он планировал не уплатить в бюджет.

Таким образом, при квалификации деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ, как покушения или оконченного преступления определяющими являются размер фактически неуплаченного налога, сумма, которую налогоплательщик стремился в итоге не уплатить в бюджет, а также последствия, предусмотренные в ст. 199 УК, с наступлением которых законодатель увязывает окончание преступления. Если сумма уже неуплаченного налога превысила указанную в законе, то содеянное квалифицируется как оконченное преступление вне зависимости от того, что посягательство еще не завершилось. Если размер неуплаченного налога еще не превышает установленного в законе, то имеет место покушение на преступление, которое задумал совершить субъект.

По аналогичной схеме необходимо квалифицировать и попытки незаконного возмещения НДС, когда содеянное образует хищение. Так, если виновный стремился изъять из бюджета сумму, превышающую пятьсот МРОТ, то его действия квалифицируются:

по ч. 3 ст. 159 УК РФ при условии, что фактически обращенные в свою пользу средства превышают крупный размер, при этом достижение преступного замысла в полном объеме на квалификацию содеянного не влияет;

по ч. 3 ст. 30 УК РФ и ч. 3 ст. 159 УК РФ, если фактически похищенные средства не превышают крупного размера.

Особого внимания заслуживают проблемы квалификации посягательств, не доведенных до конца по обстоятельствам, не зависящим от виновного, умысел при совершении которых был направлен на причинение квалифицированных последствий, и вместе с тем содержащих другие квалифицированные признаки. Например, при направленности умысла на уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в особо крупном размере не уплачивается в бюджет сумма менее пяти тысяч МРОТ; при замысле на мошенничество в крупном размере организованной группой удается похитить имущество, стоимость которого не превышает пятисот МРОТ, и т. п. В подобных случаях трудность уголовно-правовой оценки содеянного заключается в том, что содеянное содержит признаки как оконченного преступления, так и покушения на преступление, предусмотренных одной частью статьи, но различными пунктами.

Опуская множество теоретически возможных вариантов квалификации подобных общественно опасных деяний, сразу же предложим, на наш взгляд, единственно допустимый, основанный на системных началах дифференциации уголовной ответственности, вариант применения закона. Здесь посягательство на охраняемые уголовным законом интересы необходимо квалифицировать как преступление, предусмотренное различными пунктами, содержащими квалифицированные признаки, без ссылки на ст. 30 УК РФ. Критерием окончания преступления в таких ситуациях будет наступление последствий, указанных в основном составе. Так, уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору в размере от одной до пяти тысяч МРОТ при умысле на неуплату в особо крупном размере необходимо квалифицировать по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ без ссылки на ст. 30 УК РФ; хищение имущества, стоимость которого не превышает пятьсот МРОТ, организованной группой при замысле совершить мошенничество в крупном размере следует оценивать по п. «а», «б» ч. 3 ст. 159 УК РФ.